壹、刑法第201條偷稅罪的立法缺陷
(壹)關於偷稅罪的數額加比例雙重標準的規定
刑法第201條對偷稅罪的定罪標準，采取的主要是數額加比例的雙重標準，筆者以為這種“數額加比例”的規定方式過於簡單、機械，缺少確定性，致使其在理論上及實際運用中存在壹些問題。第壹，有違法律的公平原則。按現行標準勢必會造成大額納稅人偷稅數額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數額不太大但因比例高則被定罪，甚至達到加重量刑的情形。這種做法違背了法律面前人人平等的原則，對小額納稅人來說不公平。第二，有違犯罪的基本理論和定罪的基本原則。如前所述，偷稅罪的社會危害性應以納稅人在其主觀惡性支配之下對國家稅款造成的流失，即偷稅數額的大小為標準，比例的大小與行為的社會危害大小並不存在必然聯系。所以我國刑法規定的比例標準並沒有反映出行為人的主觀惡性和行為的客觀危害程度。如果按照雙重標準認定偷稅罪，加上刑法對“應納稅額”的規定模糊，就可能導致司法實踐中的悖論現象：壹是不同納稅人在同壹納稅期內應納稅額不同，偷稅數額大的納稅人可能不構成犯罪，而偷稅數額小的納稅人卻可能構成犯罪; 二是不同納稅人或同壹納稅人在不同納稅期內應納稅額不同，偷稅數額大、持續時間長且次數多時可能不構成犯罪，而偷稅數額小、持續時間短且次數少時可能構成犯罪;三是絕對的數額加比例劃分檔次難免會出現臨界點附近的不公平，違背“罪責刑”相適應的原則;四是我國稅法規定了較多的免稅、減稅等稅收優惠措施，導致企業之間的應納稅額相差極大，使同等偷稅額占應納稅額的比例不壹致，從而引發了公司性質不同而影響到偷稅罪成立與否的問題。第三，導致司法實踐困惑。壹是在“數額加比例”的量刑標準中，由於規定了數額和比例的上限，造成立法上的漏洞。刑法第201條對應處三年以下有期徒刑或者拘役這壹檔次的定罪量刑標準，加上了“不滿30%”和“不滿十萬元”這兩個上限要求。正是由於這兩個上限，導致了在偷稅罪的定罪量刑中，有兩種行為無法涵蓋在“偷稅數額占應納稅額的10%以上並且數額在1萬元以上”的範圍內：其壹納稅人所偷稅額達到應納稅額的30%以上，且在1萬元以上但不足10萬元的情況;其二納稅人偷稅數額占應納稅額的10%以上30%以下，且偷稅數額在10萬元以上的情況。對刑法中出現的盲區，不處罰不公平，處罰卻於法無據，執法人員無所適從。二是偷稅數額比例的計算方法在實踐中難以統壹。以數額加比例作為確定偷稅罪的定罪量刑標準，因其需要同時考慮數額標準與比例標準，導致這壹問題變得復雜。
(二)關於“經稅務機關通知申報而拒不申報”的規定
“經稅收機關通知申報而拒不申報”，是新刑法增加的壹種偷稅罪的行為方式，新《稅收征管法》第63條有關偷稅行為的概念中也加入了此項規定。但筆者認為，刑法把這壹行為作為偷稅罪的行為方式之壹，是不合理的應該取消。理由如下：
首先，其表述的文字和邏輯關系在理解時易產生歧義。現行刑法和《稅收征管法》均作如下表述：“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”，據此就產生了不同認識。筆者認為，由於經稅務機關通知申報而“進行虛假的納稅申報”這種方式可以成立偷稅罪，從而使得本來納稅人進行了虛假申報就可構成的偷稅罪，也必須經稅務機關通知後才可能構成偷稅罪，這與立法者的原意形成了邏輯上的悖論。其次，此表述與偷稅罪客觀表現不符。對於這壹條罪狀是否應該取消的問題，我國學者大多數持肯定態度。理由是這壹規定混淆了納稅申報義務和納稅義務的界限。筆者認為取消此罪狀最重要的理由在於，第壹，此罪狀不符合偷稅罪本質特征的要求。偷稅罪的客觀行為本質在於欺詐性，表現為隱蔽性 、非公開性。這正是偷稅罪之“偷”的應有含義和要求。而“拒不申報”是對稅務機關管理權的公然抗拒，此與偷稅行為所當然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。從主觀上看，拒不申報而不繳納稅款，其不繳納稅款的故意已與偷稅之不繳納稅款的故意內容產生了不同，即已不再是私下裏的逃避，而是公然地、明目張膽的抗拒;從客觀上看，“拒不申報”行為表現方式，已不具有偷稅行為的隱蔽性和欺詐性。第二，與刑罰理念不符。刑法是保護社會關系的最後壹道防線，只有民事、行政等手段無法遏制時才可動用。我國新《稅收征管法》第62條已明確規定了對此行為的行政處罰，如果再將“拒不申報”的行為規定為犯罪，就會架空稅收征管法中的罰則，所以不應簡單的把此罪狀列為偷稅罪的罪狀。第三，並非所有的經稅務機關通知申報仍不申報的行為，都能按偷稅論處。只用那些負有申報義務的行為人，其拒不申報納稅的行為才可能構成偷稅罪。根據法律規定，沒有自行申報義務的行為人，即便稅務機關通知其申報而拒不申報，也不是偷稅行為。
(三)關於偷稅罪完全列舉的立法方式
我國刑法第201條對偷稅罪的行為手段采用了完全式列舉方式。完全式列舉對於貫徹罪刑法定原則有著積極意義，但在用於經濟犯罪的立法上具有很大的缺陷，不能及時適應社會經濟生活的發展變化，具體表現：第壹，完全列舉易產生疏漏。雖壹目了然，便於遵守執行，但不能詳盡地列舉偷稅的全部行為方式。第二，這種方式易與稅法不協調。其原因在於無法適應稅法的多變性。稅收法律制度隨著社會經濟的發展不斷變化，與此同時，涉稅犯罪也日趨嚴重和復雜，突出表現在參與犯罪的人增多，犯罪數額加大，犯罪手段和方法不斷翻新。刑法完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不現實的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅行為之全部外延。刑事立法應與本國的稅制以及稅收實踐相適應，應采取非完全列舉規定。
(四)關於對偷稅罪主觀方面的規定
關於偷稅罪的罪過，壹些國家將漏稅也包括在偷稅之中，其主要目的是為了減輕司法證明責任。我國規定為故意，但在我國稅收司法實踐中，也由於法律規定的模糊，常常使漏稅行為也納入了偷稅罪壹並處罰。這種認識和實踐都是錯誤的。
我國刑法明確規定“故意犯罪，應當負刑事責任”，“過失犯罪，法律有規定的才負刑事責任”。從我國刑法第201條偷稅罪的構成要件的規定可以推定出偷稅罪是故意犯罪。筆者以為我國刑法對偷稅罪罪過形式的規定是合理的，壹些國家的作法不壹定適合中國，主張將漏稅行為犯罪化的觀點是盲目的。從偷稅罪的主觀方面來看，首先應有對納稅所得存在的認識，其次再具有對偷稅行為會帶來危害後果的明知，才能構成完整的偷稅罪的主觀要件。相反對納稅所得存在完全無認識或部分無認識時，即疏忽導致的漏稅行為不應構成偷稅罪。將偷漏稅行為放在壹起懲罰是不合理的。第壹，偷稅與漏稅行為兩者在主觀惡性上不同。前者因主觀惡性大具有較大的社會危害性，而後者主觀上沒有犯罪故意，主觀惡性小，定罪於法無據;第二，刑罰輕緩化已成為當今世界現代刑罰思想的主流，是許多國家所堅持的刑事政策。刑罰的目的不僅僅是打擊犯罪，重要的壹面還在於保障人權，若把漏稅行為歸為犯罪，打擊面未免太寬;第三，是由漏稅性質所決定的。漏稅行為通過行政教育改造、處罰是完全可以制裁的，只有有意識的偷稅行為達到壹定嚴重程度時才應被刑罰制裁，這也是稅收行政責任和稅收刑事責任合理分配和良好銜接的要求。
二、我國偷稅罪的立法完善
筆者以為，要順應現代法治潮流，就需要構築新型的稅收犯罪規範體系。建議在修訂刑法時，近期目標，應對偷稅罪的具體內容上作如下修改：
1、有關“數額加比例”標準的修改。在認定偷稅罪時應完全取消偷稅罪的“數額加比例標準”，單純采取數額標準。因為偷稅罪的社會危害性主要集中體現在偷稅數額上。2、關於“經稅務機關通知申報”的修改。應改為無論辦理稅務登記與否，對於壹般性的不申報的行為，經查實達到偷稅數額標準的行為可以以偷稅罪處罰，對確經納稅機關書面通知而拒不申報，情節嚴重的行為，應認定為抗稅罪。3、對於完全列舉方式的立法表述的修改。應采取空白罪狀與敘明罪狀的長處，在對偷稅行為的手段進行列舉的同時，概括性規定“兜底條款”，以保持刑法的穩定性與周延性。4、關於刑法第204條第2款“以偷稅罪論處”的行為定性的修改。刑法第204條第2款規定：“納稅人繳納稅款後，采取假報出口或其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款的部分按偷稅罪論處。”顯然，這樣的行為已經具有詐騙的性質，而且已繳納的稅款已經是國家財產，所以符合騙取出口退稅罪或詐騙罪的構成要件，應以騙取出口退稅罪或詐騙罪處理，而不應以偷稅罪處理。
遠期目標，首先應從總體上調整刑法對偷稅罪的規制策略，把手段行為犯罪化，嚴密對涉稅犯罪手段的規定。其次在條件成熟時，將偷稅罪裂解，把該罪轄下的各種手段單獨列出，成立獨立的犯罪，並保留偷稅罪作為“口袋型”犯罪，以便對付形形色色的偷稅犯罪。