[摘 要] 美、日、法三國的公司所得稅經過長期探索，不斷前進。通過對其比較分析，從中可以獲得許多有益的啟示，對進壹步完善我國企業所得稅有壹定的借鑒作用。
[關鍵詞] 公司所得稅；稅收優惠；國際化
公司所得稅是指以公司、企業法人取得的生產經營所得和其他所得為征稅對象而征收的壹種所得稅。世界上許多國家都將公司所得列為所得稅的征稅對象，並將這種所得稅稱為公司所得稅。企業包括非法人企業（獨資、合夥企業）和法人企業（公司）。我國實行的是企業所得稅，納稅人範圍比公司所得稅大。本文探討美、日、法三國的公司所得稅改革，以對我國企業所得稅的完善提供借鑒。
壹、美國公司所得稅的改革
（壹）拓寬稅基、降低稅率
美國於1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。在降低稅率的同時，通過取消壹些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等[1]。充分利用企業所得稅組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規範、完善和調整稅收政策，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。
（二）對企業投資給予稅收優惠
美國對新設備的投資給予加速折舊，提高了加速折舊的扣除比例，將其50%的附加折舊擴大到2009年投入使用的財產，以及2010年期間投入使用的某些運輸工具和較長使用年限財產，還簡化折舊的計算程序，研究開發費用實行增長扣除，1981年規定公司研究開發費用比前3年平均增長部分扣除25%，1996年改為20%。2005年，美國曾頒布《國土投資法案》，給予美國公司海外分支機構匯回國內的收入減免稅的優惠。
（三）中小企業的特殊優惠
美國有眾多的中小企業，創造了近50%的國內生產總值，提供了50%以上的勞動就業機會。聯邦政府為支持中小企業的發展，采用了多種措施：（1）公司所得稅最高稅率已從46%降為33%，最低稅率降為15%；（2）雇員在25人以下的有限責任公司實現的利潤，可選擇壹般的公司所得稅法納稅，也可選擇“合夥企業”辦法將利潤並入股東收入繳納個人所得稅；
（3）購買新的設備，使用年限在5年以上的，購入價格的10%可抵扣當年的應納稅額；（4）對中小企業實行特別的科技稅收優惠，企業可按科研經費增長額抵免稅收；（5）地方政府
對新興的中小高新技術企業，減免壹定比例地方稅。同時，由於受國際金融危機影響，許多公司出現了利潤下滑甚至虧損的局面。為此，美國加大了對凈經營損失的稅務處理，對總收入小於或等於500萬美元的中小企業可以將向後結轉的期限延長到5年。
（四）農業生產單位的優惠
美國稅法規定對個體、合夥與符合特殊規定的公司三種實體給予免稅處理。美國大部分農業生產單位都是個體或家庭式合夥，自然可享受免稅的好處[2]。
二、日本公司所得稅的改革
（壹）降低稅率
從1998財政年度以來，日本的公司所得稅已經進行了壹系列的改革。壹方面，稅率已經下降到與其它主要發達國家可比的程度：從1998年到1999年，日本公司所得稅的實際稅率（包括中央政府征收的公司所得稅和地方政府征收的事業稅、居民稅）從49.98%下降到40.87%，降低了9個百分點，公司所得稅改革法案使稅率從37.5%降為35%。日本在2007-2009財年進行徹底的稅制改革，主要是降低公司所得稅稅率，其中心是通過低稅率刺激經濟增長。
（壹）以研究開發項目和設備投資項目為減稅重點
企業研發能帶動全社會的技術創新和科技進步，但高科技研發投入風險很大，隨著經濟持續衰退，企業將大大減少研發支出。為推動企業積極從事研發創新，日本科技投資允許抵扣20%；允許研究開發費用扣除相當於用於基礎技術開發資產70%的金額，某些研發的最高抵免額從總應納稅額的30%提高到40%。
原稅法中規定的稅額扣除制度，就企業增加的試驗研究費用等曾經給予了壹定的優惠措施。具體規定是：以企業過去5年中，試驗研究費用最多的3年平均值為基數，超過這壹基數部分15%的金額可以從應納稅額中扣除。這項制度，曾使試驗研究費的投資額從1965年的3兆9000億日元猛增到1988年的9兆7000億日元，增長速度令人吃驚。近年來，企業試驗研究費用的投資處於相對穩定的狀態。為促進企業加大試驗研究費用的投資額，日本政府出臺了允許企業將試驗研究費按壹定比例從應納稅額中扣除的稅額扣除政策，扣除比例為試驗研究費的8%或10%，即試驗研究費占企業銷售額的比重越高，可以扣除的比率就越大。另外，作為臨時性措施，日本政府規定，在該項政策執行的前3年，可以從以納稅額中扣除的試驗研究費用的比例追加2%，即在這3年中，企業可將試驗研究費用的10%或12%從應納稅額中扣除。這—措施與原執行的增加試驗研究稅制，納稅人可自行選擇。同時規定，企業在具有教育性的生產領域進行研究開發項目時，其試驗開發費用的12%可以從應納稅額中扣除，這壹措施將長期執行，以鼓勵企業進行具有教育性質的研究開發項目。另外，這項鼓勵措施自執行之日起3年內研究試驗費用在規定的基礎上追加3%，即15%的費用可以從應納稅額中扣除。
根據日本稅法中的相關規定，企業委托海外機構的研究費用也可按規定的比例在所得稅前扣除。在委托研究領域，減稅的對象不再僅適用於國內的研究試驗費用，而且從技術更新的角度出發，為了使日本企業能夠跟上技術進步的潮流，政府決定將減稅的對象擴大到海外的委托研究領域。
設備投資減稅也是所得稅政策調整的壹項重要內容。為加大企業對IT 行業投資的力度，日本政府采取了相應的減稅措施，企業在購買與IT 相關的設備時，可以從以下兩種納稅方式中任選其壹，壹是購買設備金額的50%可以進行特別折舊；另壹種是購買設備金額的10%可以從應納稅額中扣除。之所以制定了兩種可選擇的稅制，是因為虧損企業不需要納稅，會選擇特別折舊的納稅方式。與IT 行業相關聯的設備所指範圍很廣，任何機械都可以說是與IT 行業相關聯的設備，從這個意義上講，新投資的設備均被包含在內。
免除日本海外子公司回流收入公司所得稅的措施，被看作是日本版的《國土投資法案》。日本的減稅措施預計是永久的，因為該措施並沒有對優惠措施作出時間上的限制。
（三）關註中小企業
日本對收入在800萬日元以下的公司降低稅率，由22%降為18%。對試驗研究費用超出銷售額3%的中小企業和創業未滿5年的中小企業，實行設備投資減稅。對中小企業機器、設備給予特別折舊，對工業用自動機械、數控制造機械等，可就購置成本的7%抵免所得稅（但抵免金額最高不得超過當年應納稅額的20%），或采用初期折舊32%。準予中小企業設置“改善結構準備金”，不計入當年應納稅所得額。按照原稅法規定，註冊資本金在5000萬日元以下的中小企業，交際費用上限為400萬日元。稅前交際費用中的80%可以作為企業的成本列支。這次改革將交際費用的適用範圍擴大到註冊資本金在1億日元以下的企業，並將可作為成本列支的交際費用的比例擴大到90%。日本新實施的凈經營損失向後結轉規定只適用於中小企業的損失。
（四）對農業的稅收支持
日本將農業所得歸入營業所得，對農業收益征收所得稅有壹定的優惠政策。主要優惠措施包括：對農業收入或所得作各種額外的扣除、稅收減免，以及實行優惠稅率或特別的會計處理方法等。
三、法國公司所得稅的改革
（壹）稅率下降
公司所得稅對公司凈利潤按法定稅率加以征收，法國的所得稅稅率在戰後經歷了壹個由低（1948年為24%）到高（1958年為50%），再逐步回落（1988年為35%），最終趨於比較穩定的過程。自1993年至今，基本稅率壹直穩定在33%左右，其間政府也曾對稅率進行過臨時調整，如為使法國能夠在歐元實施之前達到歐盟關於財政赤字不能超過國內生產總值
3%的規定，1995年將稅率在33%的基礎上“臨時”上調10%，並壹直持續至今。自2000年開始，法國降低公司所得稅實際稅率，主要是降低公司所得稅10%的附加稅率，2001年降到6%，2002年降到3%，2003年全部廢除。2006年公司所得稅稅率實際稅率為34.4%，與歐盟平均稅率持平，法國總統薩科齊已經建議把公司所得稅從34.4%降低到25%。
（二）企業投資的稅收優惠
法國公司所得稅雖然稅率較高，但在具體征管中，政府制定了壹系列優惠政策，用於引導企業投資，促進落後地區發展，增加勞動就業。
為鼓勵工商企業的發展，法國政府曾在1988年至1995年期間，對新建工業、商業和手工業企業給予前兩年全額免稅，第三至第五年分別免除應納所得稅75%、50%和25%的優惠措施。
1995年，法國出臺了“優先開發地區”稅收優惠政策，對落後地區的新建企業實行免稅。從1998年開始，在政府指定的落後地區建立的新企業，其投資額的22%可在企業建立後的10年內從公司所得稅裏扣除。
在高新技術產業方面，對研發費用實行不同程度的扣除優惠。如法國規定，截止到2003年12月31日，研發費用可以直接得到稅前扣除。法國允許虧損向後結轉的稅收抵免立即獲得退稅，即2009年企業發生損失時，可以要求稅務機關以退還稅款的形式代替常用的稅收抵免；如果退稅額大大超過公司納稅申報表中最終填寫的金額，則要受到處罰。
（三）扶持中小企業
從2001年開始，法國又對中小企業實行減稅。中小企業的年利潤低於38，120歐元的部分，稅率為15%，年利潤超過38，120歐元的部分，稅率仍為33.33%。中小企業用壹部分所得再投資，這部分所得可減按19%的稅率征收公司所得稅。新辦小企業在經營的前4年非故意所犯錯誤，可減輕稅收處罰，並可適當放寬繳納的時間。
（四）鼓勵企業節能環保行為
允許加速折舊的固定資產包括：2003年1月1日之前建成的用於凈化工業用水的設備，在投入運行的第壹年允許100%計提折舊；2007年1月1日之前建成有助於節約能源，有利於資源再利用、保護環境的設備和電動汽車在投入運行的第壹年可以100%計提折舊；軟件設備，在使用的前12個月100%計提折舊。
（五）支持農業相關企業
對公***團體和其它各種團體的農林業收益按24%的減輕稅率征稅。公司所得稅只對在法國國內經營的企業所實現的利潤征收，而農業合作信貸銀行、農業合作社及其聯合組織的收益，免征公司所得稅。
四、美日法公司所得稅變遷的特點
（壹）各國壹般公司所得稅綜合稅率表現出了明顯的下降趨勢，這壹下降趨勢將會繼續保持下去。進入21世紀，各國為了吸引外資、促進本國的經濟增長，紛紛下調了公司所得稅的最高邊際稅率，各國公司所得稅率在壹個較低的水平上達到了基本趨同。過去的近30年間，美、日、法各國的名義公司所得稅率都有明顯下降[3].
在普遍降低壹般公司所得稅率的同時，各國也降低了小公司的公司所得稅率。小公司的發展對於發達國家的技術創新、經濟增長與充分就業具有舉足輕重的作用。基於這壹認識，對小公司單獨設置稅率的各國，近幾年紛紛降低了小公司的所得稅率。特別是法國，減稅的幅度都超過了10個百分點[4].
降低了壹般公司所得稅率，並不壹定意味著公司所得稅收入減少。公司所得稅邊際稅率的降低並不必然導致稅收收入的減少，因為稅率降低壹方面可以減少逃稅激勵，另壹方面又可以刺激經濟增長，從而擴大稅基。
（二）調整公司所得稅優惠的範圍，在清潔稅基的同時又加大了對科技創新的稅收優惠力度。拓寬稅基也是20世紀80年代以來世界性稅制改革的基本特征之壹，拓寬稅基的主要方法就是縮小稅收優惠的範圍。在20世紀的稅制改革中，拓寬稅基的具體做法是：對存貨的稅務處理作出更加嚴格的規定，限制折舊率提高，減少或取消投資抵免等。到了90年代中後期，越來越多的國家已經認識到應該逐步縮小稅收優惠的範圍。到了21世紀，已經開始從轉變理念到付諸行動了。在清潔稅基的同時，各國又針對性地保留了壹些重要的稅收鼓勵規定。這方面的壹個突出表現是，近年來各國都主動加大了科技稅收優惠政策的力度，表現為對研發活動和科技成果應用等方面給予稅收抵免、加計扣除、加速折舊、提取投資準備金等所得稅優惠政策[5].
（三）稅負的趨同使國際重復征稅趨於緩解，在壹定程度上減弱跨國納稅人的避稅動機。現在大多數國家和地區的稅率水平介於30%-40%之間，這種趨同性反映了各國經濟的相互依存和相互融合。壹方面隨著各國企業所得稅制的改革，跨國納稅人承受的稅負在減輕，而且在稅收協定網絡不斷擴展、各國普遍采用抵免制解決國際重復征稅問題的條件下，由於各國稅負的差異縮小，使國際重復征稅大幅度減少；另壹方面所得稅負的差異意味著可獲得利益的差異。所得稅負差異越大，所獲利益的差異就越大，為獲取利益也就甘於冒更大的風險。在經濟全球化的情況下，各國所得稅負的高低懸殊會誘使跨國納稅人逃避稅收的活動加劇；而世界所得稅負不斷趨同的情況下，跨國納稅人逃避稅收所獲利益的差異就會縮小，可以有效抑制其避稅行為，有利於經濟資源的正常流動，進而推進全球化經濟的健康發展。
（四）稅制趨同、優惠減少體現了稅收中性的原則。隨著市場機制的完善，投資環境的不斷完備，經濟發展水平差距的縮小，稅制的趨同就會減少稅收政策對市場機制的幹預作用，用利於生產要素的跨國流動。
五、對我國企業所得稅改革的啟示
（壹）以擴大稅基為先
全世界159個實行企業所得稅的國家（地區）平均稅率為28.6%，我國周邊18個國家（地區）的平均稅率為26.7%，我國新企業所得稅稅率為25%，在國際上是適中偏低的水平，既對內資企業減輕稅負，也盡可能少對外資企業增加稅負，有利於提高企業競爭力和吸引外商投資，同時還將財政減收控制在可以承受的範圍內。
在既定稅率下，通過擴大稅基有效地達到增加收入、實現效率和公平的稅制改革目標是許多國家期望的。事實證明，這是壹個理想而現實的選擇。當增加收入是稅制改革的主要目標時，擴大稅基經常比提高稅率更為可取；當減少經濟的扭曲程度是稅制改革的主要目的而又不能使財政收入減少時，必須通過擴大稅基才能降低扭曲的稅率，縮小不同部門和不同征稅對象的稅收差別；擴大稅基還能使稅制變得更加公平。另外，通過取消減免稅和稅收優惠來擴大稅基還有助於簡化稅務管理[6].
（二）規範稅收優惠
雖然企業所得稅收入占財政收入的比重不是很大，但也應當重視企業所得稅對於宏觀經濟的調控作用，即根據國家產業政策確定所得稅優惠政策鼓勵的方向。
在我國，稅收優惠政策多而復雜且極為不規範，有行業優惠政策、區域優惠政策，有區分經濟性質的優惠政策，此外還有大量的臨時性減免等。稅收優惠政策過多過濫，破壞了公平稅負的原則，影響了企業所得稅法律的嚴肅性和權威性。因此，應以法律的形式確定稅收優惠政策，以較高的法律層次來規範、統壹稅收優惠。但稅法中應只規定優惠政策的原則、重點和方法，至於優惠政策的具體對象和內容應授權國務院根據國民經濟發展情況和產業政策的需要依據企業所得稅法規定的原則、重點在實施條例中確定。
1.應以高新技術產業為優惠重點
高新技術產業是以高科技為依托的現代化產業，是集技術、資金、知識要素於壹體的密集型產業，也是具有高投入、高風險、高收益的先導型產業。發展高新技術產業是提高我國經濟國際競爭力的主導因素，也是轉變我國經濟增長方式的主要途徑。結合我國實際調整高新技術產業發展的稅收優惠政策，應把稅收優惠的重點集中在高新技術的研究開發及應用推廣上，避免誤導高新技術產業偏離研究與發展方向。稅收優惠方式要以稅基減免為主，稅額減免為輔。稅基減免強調稅前優惠，只要企業實施了科技研究與開發活動，就成為稅收優惠對象；稅額減免則強調事後優惠，偏重於利益的直接讓度。確立了稅基減免與稅額減免相結合的稅收優惠方式，可以誘導和鼓勵企業加大對技術進步的投入。對用於高新技術產業的研究開發的進口儀器、儀表等試驗和檢測設備、試劑、材料和其他技術材料免征關稅。建立加速折舊制度，我國的固定資產加速折舊還沒有真正建立起來，可以學習國外的成功經驗，提高設備的折舊率以加速高新技術企業收回投資，從而提高資金的利用率，這對於高新技術
企業的發展與推動產業進步有著極大影響。另外，應加強對高新技術產業稅收支出的管理與考核，有效防止稅收優惠的濫用及政策目標的偏差。
2.向中小企業傾斜
企業所得稅應減輕中小企業的稅收負擔，充分體現對它們的稅收扶持措施。對中小企業的稅收優惠，應當以產業導向為主，優惠形式要多樣化，由單壹的直接減免稅，改為直接減免、降低稅率、加速折舊、投資抵免、再投資退稅等多種優惠措施。可以考慮采取以下措施：繼續保留對安置待業人員、安置下崗職工、安置殘疾人和對高新技術企業的稅收優惠政策；適當擴大新辦企業定期減免稅的適用範圍，對所有新辦中小企業都可給予定期減免稅扶持；對中小企業用稅後利潤進行再投資，給予按壹定比例退稅的支持；準許企業投資的凈資產損失，可以從應稅所得額中扣除。
3.對農業民營企業增加優惠
國家對國有農口企業和國家確定的重點龍頭企業從事種植、養殖、農產品初加工取得的所得免征企業所得稅，而農村中的農業企業要達到以上條件很難，因此建議免征農業民營企業的企業所得稅，達到平衡稅負，促進其發展，同時有利於農業基地的發展和農民的就近就業。
（三）企業所得稅的國際化
當今世界發展的壹大特征是經濟全球化，反映在制度層面則呈現規則的趨同化。我國企業所得稅的國際化趨向正是在這壹背景下發展的。世貿組織代表著壹整套符合國際慣例的法律機制。當前，世界各國的企業所得稅在其法律體系中都占有極其重要的地位。企業所得稅是這些國家憲法或憲法性文件規定的主要內容，形成了所謂稅收的國際慣例。為此，我國企業所得稅國際化的進程應使企業所得稅既符合中國經濟自身發展的需要，也要有利於全球資源的合理流動和有效配置。當前應根據我國國情，改革與世貿組織規則尚不相符的制度，力求與世貿組織的通行稅制相銜接，為在多邊貿易體系下開展國際經濟交往創造良好的稅收法制環境[7].
市場經濟的開放性要求建立與國際接軌的企業所得稅制度，遵循稅收的國際慣例，其實質是按市場經濟的規律辦事。為使企業所得稅制更加具有效率和國際競爭力，還需通過改革使本國的企業所得稅制度適應經濟全球化的環境，使稅制能夠適應經濟發展的變化，靈活多樣；減少稅制對生產、投資的扭曲性，提高企業納稅人生產、投資的積極性，促進經濟發展。如新企業所得稅法對資本弱化、避稅地等我國當前並未明確作出規定的避稅行為，應當作出相關的防範和規制的規定。除此以外，也可以借鑒國外的壹般反避稅條款的規定，對避稅行為作出原則性的規定，如可以規定企業如果實施不具有合理商業目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以按照合理方法調整。在反避稅的程序方面，新企業所得稅法還應當補充有關的核定程序、預約定價安排、補征稅款、加收滯納金等條款以及納
稅企業所承擔的提供納稅資料和關聯業務往來報告表等協力義務，從而有效地強化了反避稅措施，使得反避稅規範形成體系化，不僅保證了國家的稅收權益，也可使內外資企業在同壹個平面上展開公平競爭，優勝劣汰。
（四）企業所得稅的本土化
企業所得稅在遵循國際化的前提下，要從中國國情出發，從中國的現實改革與發展需要出發，建立有中國特色的企業所得稅制度。稅收從來都是國家（政府）宏觀經濟政策運用的重要工具，稅制的設置是基於本國（地區）經濟發展水平、生產方式和產業結構狀況，離開這些考慮片面追求稅制國際化和趨同化是不現實的。我國的現實是：（1）經濟發展極不平衡，人均GDP 水平低下；發達的東部與落後的西部並存；先進的現代高科技企業與落後的傳統企業並存；大型企業集團與眾多中小企業並存；生產力先進的城市與生產力低下的廣大農村並存，小生產方式普遍存在等等。稅制改革必須從這壹現實出發，要有利於經濟結構及其產業結構的合理化，有利於區域經濟的協調發展，有利於農村經濟發展和農民生活水平的提高[8].（2）現行的稅制結構是以流轉稅為主體的稅制結構，由於經濟發展水平及政府管理能力等多種原因，在相當長的歷史時期內仍將維持這種格局，不可能馬上建立以所得稅為主體或所得稅與流轉稅為雙主體的稅制結構。這種以流轉稅為主體的稅制結構的特點決定了稅收所具有的“內在穩定器”作用發揮的有限性，而需要更多地依賴於政府采取相機抉擇的稅收政策，發揮稅收的宏觀調節作用。（3）金融危機下我國宏觀經濟運行進入溫和與緊縮的發展時期，有效需求不足成為經濟發展的主要矛盾，特定人口背景下的失業問題及其他相關矛盾進壹步突出。經濟改革必須有利於擴大內需、維護社會穩定、人民稅收負擔合理，稅收制度改革只能表現為漸進式、階段性改革的特征。
（五）完善稅源監控體系，減少征管漏洞
在國外，法人偷逃稅發案率較低，這既與其公民依法納稅意識較強有關，也與其稅務管理部門建立了較為嚴密的稅源監控體系密切相關。通過實行源泉扣繳、實行納稅申報、實行稅務代碼管理、充分發揮扣繳義務人作用、全面實行計算機管理等措施，對稅源實行了全方位監控。我們應結合實際，有所選擇地進行吸收借鑒：壹是進壹步完善納稅申報制度，細化納稅申報流程，強化納稅申報責任，通過法律規定，進壹步明確有關政府部門向稅務機關提供納稅人信息的義務；二是充分運用現代化、信息化技術，進壹步拓展稅源監控渠道和手段，利用計算機網絡，逐步提高數據分析應用能力，提高數據處理分析的科學性、準確性，牢牢掌握稅收主動權，減少征管漏洞，降低偷逃稅發案率；三是要深入落實稅收管理員制度，動態掌握納稅人經營狀況，積極開展科學和有效的納稅評估，不斷改進和完善管理方法；四是要區別不同納稅人特點采取不同的征收管理辦法。對賬務健全的私營以上非國有經濟，堅持“申報”“核實”征收；對財務制度不健全的個體私營企業實行“核定”與“查賬”相結合的征管方式；對同地區、同行業、同規模個體經濟根據實際核定稅額。通過采取上述措施，努力把不同級次的稅源置於強有力的監控之下。
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