在國際稅收中，跨國企業的跨國經營所得面臨雙重征稅。在這方面，居住國和來源國達到了常設機構原則，但各國常設機構利潤歸屬方法的差異造成了雙重征稅和不征稅。為此，OECD於2006年發布了《常設機構利潤歸屬報告》，統壹采用OECD授權法對常設機構的利潤進行歸屬。我國應借鑒報告，規定類似OECD授權法的利潤歸屬方法，加強內部交易的利潤歸屬管理，明確規定常設機構特別納稅調整。隨著經濟全球化的深入，各國基於居民和來源地標準對跨國企業的稅收管轄權不斷發生沖突，導致企業跨國經營所得被重復征稅。為了解決這壹問題，國際社會達成了常設機構原則，即以常設機構為標準來劃分居住地國和來源地國雙方對跨國經營所得的征稅權限。但是，各國往往采用不同的方法來確定常設機構的應稅所得，使得常設機構利潤的重復征稅問題沒有得到很好的解決，從而阻礙了國際經濟的發展。為此，OECD於2006年6月5438+065438+10月發布了《常設機構利潤歸屬報告》(以下簡稱報告)，采用OECD授權法確定常設機構的利潤歸屬。鑒於我國稅收協定工作文本基本采用了OECD稅收協定範本的規定，本文試圖結合我國實際情況和報告，對我國目前采用的方法提出壹些改進建議。壹、國際常設機構利潤歸屬方法比較常設機構利潤歸屬方法主要有獨立企業核算法、經驗法和公式分配法。所謂獨立企業核算法，是指以常設機構會計賬簿反映的收入計算其應納稅所得額的壹種方法。註重管理的企業為了了解分支機構的盈利情況，通常會要求分支機構建立賬戶，稅務機關往往會在此基礎上調整常設機構的利潤。①所謂公式分配法，是指將公司集團在壹定時期(通常為壹年)的收入匯總，然後根據公式按壹定比例的要素分配給相關國家，每個國家將根據自己的稅率得到壹部分稅收。所謂經驗方法，是指估算常設機構正常貿易利潤的壹種方法。當稅務機關有充分理由認為常設機構賬簿中的收入不足或有誤，導致獨立企業的核算方法失效時，稅務機關會參考相關國家同類企業的收入來評估常設機構的合理利潤。其主要特點是將企業利潤總額按壹定比例分配給常設機構，如企業資本與常設機構資本的比例，企業工資總額與常設機構工資的比例等。以上三種方法各有利弊。獨立企業會計方法的最大優點是體現了企業獨立和正常交易的原則，能夠保證稅收利益的公平分配，所以目前許多國家都采用這種方法來歸屬常設機構的利潤。但是，常設機構不是壹個法律上獨立的實體，往往需要對其賬簿進行重大調整，以在稅務上將其視為壹個法律上獨立的實體。③這必然會產生很多問題，比如對企業內部交易的利潤征稅，企業整體的未實現利潤也要征稅；不同國家對利息支付、總部支出和R&D費用扣除的規定不同，會導致常設機構重復征稅或不征收，而要求常設機構提交賬簿也會給常設機構帶來很大的負擔。公式分配法的優點是納稅人不再承擔報送賬簿的負擔，稅務機關也不必對每筆交易逐壹審核，簡化了稅收征管，提高了稅務機關的工作效率。發展中國家可以根據公式中的要素比例公平分配稅收份額。缺點是公式不容易實現，很難獲得公式元素需要的信息。此外，跨國公司可能通過操縱要素的區位來降低稅負，實現利潤轉移。因此，這種方法常用於壹個國家跨行政區域的稅收分配。例如，美國和加拿大使用公式為跨州和跨省運營的公司分配運營中涉及的州和省的應納稅收入。近年來，歐盟也壹直在研究在歐盟內部使用公式分配方法。④經驗法的優點是方便，缺點是精度低。它往往關註較大業務類型的利潤，而不是企業內部的具體交易。這種方法廣泛應用於保險等行業。二、OECD報告規定的利潤歸屬新方法為了解決正常交易原則下常設機構利潤歸屬方法不壹致導致的雙重征稅和不征稅問題，報告規定了OECD授權法對常設機構利潤進行歸屬。這種方法分為兩步:首先假設常設機構是壹個在經濟上和法律上獨立於其所屬的總公司和企業其他部分的獨立企業，用職能分析法分析常設機構所承擔的職能，根據常設機構在承擔風險和創造資產經濟所有權方面所履行的重要的人的職能來分配資產的風險和經濟所有權；對於從事傳統銀行業務的銀行常設機構、全球金融產品企業常設機構和保險業常設機構，按照企業的關鍵風險承擔功能進行風險和資產配置。在此基礎上，自有資金和融資成本根據常設機構承擔的風險進行分攤。其次，在可比性分析的基礎上，通過類比，采用轉讓定價法計算該常設機構與所屬企業的總部或其他部分之間內部交易應占的營業利潤。(OECD授權法第壹步:確定假設獨立企業的活動和條件。因為常設機構在法律上不是獨立的實體，而只是獨立實體的壹部分，獨立法人實體的職能、使用的資產和承擔的風險都不能從常設機構獲得。為了確定常設機構的職能以及履行這些職能的內外部條件，經合組織授權法應首先對常設機構的職能進行分析，以確定企業的哪些活動和責任與常設機構有關聯，以及在何種程度上有關聯；常設機構以何種身份履行這些職能，是為企業其他部分提供服務，還是常設機構本身的職能？2.常設機構的風險、資產、資本和有息資金的分配。在常設機構履行的職能中，有兩個重要職能，即承擔風險的重要人物的職能和決定資產經濟所有權的重要人物的職能。經合組織授權法將根據常設機構人員履行的與承擔和管理風險相關的重要職能分配風險，還將根據與資產經濟所有權相關的重要職能將資產的經濟所有權分配給常設機構人員。自有資本的分配是在評估常設機構的風險和資產的基礎上確定的。為了從常設機構的利潤中扣除合理的利息支出，OECD授權法還將企業借入的資金分配給常設機構支付利息。3.內部交易的確認。2006年報告中的功能和事實分析決定了公司的內部交易是否可以確認納稅。它分為兩步。第壹步是確定是否發生了內部交易。內部交易是否發生，取決於是否存在真實的、可辨認的事項，如存貨的轉移、勞務的提供、無形資產的使用等。第二步，確定真實的、可識別的事件是否具有重要的經濟意義。2006年報告認為，如果該事項能夠因內部交易而導致風險、責任和利益的重要經濟意義轉移，則可以證明該事項具有重要經濟意義。有了這兩個條件，內部交易就可以被確認為納稅交易。⑤(2)OECD授權法的第二步:在可比性分析的基礎上確定常設機構的利潤。根據經合組織授權方法的第二步，必須首先進行可比性分析。之所以這樣做，是為了確定常設機構向企業其他部門提供貨物、勞務和資產所構成的內部交易與獨立企業之間提供貨物、勞務和資產所構成的獨立交易是否具有可比性。2006年的報告認為，內部交易是否可與獨立交易相比，取決於五個因素:財產或服務的特性、功能因素、合同條款、經濟環境和經營戰略。如果通過五個因素的分析得出兩筆交易具有可比性，那麽常設機構在正常交易原則下，提供同樣的可比服務，就應該得到獨立企業應該得到的回報。報告認為，可以采用OECD授權法來確定回報，該方法采用OECD 1995轉讓定價指南中規定的轉讓定價方法來確定常設機構的利潤。轉讓定價方法包括可比非受控價格法、轉售價格法、成本加成過程法三種交易方法，以及可比利潤法、利潤分割法等利潤法。由於目前沒有全球性的國際稅收組織，OECD在壹定程度上主導了全球稅收規則的制定，OECD提前制定的常設機構利潤歸屬方法必將對各國常設機構的利潤歸屬方法產生巨大影響，從而對全球常設機構利潤歸屬方法的統壹起到積極作用。常設機構利潤歸屬方法的統壹將大大減少各國對常設機構利潤的雙重征稅或不征稅，促進國際貿易和投資的發展。三。常設機構利潤歸屬新方法對我國的啟示(壹)我國常設機構利潤歸屬方法存在的問題在雙邊稅收協定沒有對常設機構利潤歸屬方法作出具體規定的情況下，壹國往往需要依靠國內法來確定常設機構的利潤，我國也是如此。但通過分析我國關於常設機構利潤歸屬的國內法，可以發現以下問題:1。用來確定常設機構利潤歸屬的方法相對簡單。為了確定常設機構的利潤，中國對外國企業代表機構采用事實申報法和支出轉為收入法，對構成常設機構的其他機構和場所采用事實申報法。根據事實申報法，要求常設機構建立賬簿，提供準確的成本憑證。如果常設機構不能提供，稅務機關將采用支出轉化為收入的方法來確定應納稅所得額。因此，我國常設機構利潤的歸屬方法基本以事實申報法為主，方法單壹。2.利潤歸屬法在稅收實踐中存在諸多不足。事實申報法是壹種獨立的企業核算方法，只能在常設機構已建賬的前提下使用。如果常設機構沒有建立賬戶，則不能使用這種方法。此外，這種方式是以常設機構的賬簿為基礎，不僅會增加納稅人的舉證成本，還會增加稅務機關的審核成本。支出轉為收入的方法是根據經費數額、傭金率和業務收入計算常設機構的應納稅所得額。這種方法顯然屬於經驗方法。雖然操作起來很容易，但是單純按照這些標準來確定應納稅所得額，顯然是不公平的，也是不科學的。3.利潤歸屬法不適用於具體的內部交易。我國歷來重視常設機構與外部獨立企業之間交易的利潤歸屬，而忽視常設機構與企業總部或其他部門之間內部交易的利潤歸屬。《企業所得稅法實施條例》第四十九條規定...企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。”租金是企業提供固定資產、包裝材料或其他資產的使用權取得的收入，特許權使用費是提供無形資產取得的收入，利息是提供資金取得的收入。中國的稅法不承認這種交易，這意味著中國既不允許常設機構計算這些交易產生的利潤，也不允許常設機構扣除這些交易產生的成本。4.適用於常設機構的特別納稅調整方法沒有明確規定。根據《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中的特別納稅調整條款，國家稅務總局於2009年6月8日發布了《特別納稅調整實施辦法(試行)》，對《特別納稅調整實施辦法》中的事項、相關申報、信息提供和采用的方法作出了具體規定。但法律沒有明確提及總公司利用常設機構進行的利潤轉移，無疑是壹個遺憾。實踐中，利用常設機構轉移利潤已成為總公司偷稅避稅的常用手段，如偽造證明文件、提高常設機構費用扣除比例、控制常設機構提供勞務的時間使其不構成常設機構等。(二)關於完善我國常設機構利潤歸屬方法的建議鑒於我國常設機構利潤歸屬方法存在的問題，國家稅務總局應以稅收法規的形式規定常設機構的利潤歸屬方法，並給予具體指導。以稅收法規的形式制定常設機構利潤歸屬辦法，既有法律依據，也有現實支撐。《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條規定:“本章規定的收入和資產稅務處理的具體範圍、標準和具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門制定。”這裏的收入，當然包括常設機構的收入。因此，依據該條制定常設機構利潤歸屬辦法是有法律依據的。此外，中國的很多稅收方法都是由國家稅務總局規定的，比如《特別納稅調整實施辦法(試行)》。⑥因此，以稅收行政法規的形式制定常設機構利潤歸屬辦法是可行的。對於常設機構的利潤歸屬方法，我國可以借鑒2006年OECD報告的規定，明確規定OECD授權法可以用於常設機構的利潤歸屬，並為該方法提供指導。新方法不僅適用於常設機構進行的對外交易，也適用於內部交易。最後，根據常設機構避稅情況，明確規定常設機構特別納稅調整，采用的方法應為轉讓定價法。
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