納稅評估是越界行使稅務檢查權嗎？

前不久，青島市某區國稅局處理的壹個納稅評估案例引起爭議。這令筆者意識到，有必要探討壹下征管實務中經常被刻意回避的問題，即納稅評估到底屬於什麽性質？它是否與稅務稽查有職權交叉？納稅評估案例之爭日前，青島市某區國稅局對A輪胎進料加工公司開展納稅評估。征管資料顯示，這家企業主要經營輪胎進料加工復出口業務，主要生產原料全部依靠進口，輔料從國內購進。案頭審核企業的申報資料，分析其銷售收入申報數額增長率、出口銷售申報數額增長率和免抵稅額增長率等指標，評估人員沒有發現問題，但實地調查企業的生產經營情況後，評估人員發現企業存在?購進材料黴變損失未作進項稅額轉出?的問題，遂要求企業補繳稅款近百萬元。對此評估結論，該局內部出現了兩種截然不同的看法。壹種認為，這是壹個成功的納稅評估案例，體現了納稅評估的工作職能；另壹種認為，該案例存在問題，即主管稅務機關到企業調查實際經營情況，行使了屬於稽查局的執法權限，存在越權執法問題。納稅評估的本質是什麽筆者贊成第壹種觀點。理由是，納稅評估從上個世紀末發展到今天，經歷了人們對該事物認識上的壹系列變化。從納稅評估定義的歷史沿革，就可以清晰地觀察到這壹點。從《國家稅務總局關於印發〈外商投資企業、外國企業、外籍個人納稅申報審核評稅辦法〉的通知》（國稅發〔1998〕72號）開始，歷經國稅發〔2001〕137號、《國家稅務總局關於印發〈納稅評估管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2005〕43號），直至國家稅務總局於2010年發布實施《納稅評估管理辦法》，納稅評估的主體始終是主管稅務機關，其相對人範圍則逐步擴大，由作為納稅人和扣繳義務人的外商投資企業、外國企業和外籍個人最終擴大到所有納稅人和扣繳義務人。其客體也呈擴大趨勢，由納稅資料和日常征管資料擴大到納稅情況（既包括納稅資料，也包括能反映納稅情況的日常征管資料和相對人的其他資料，如賬簿、憑證、報表等，還包括納稅人經營現場等）。其工作手段也逐步由限定壹定的技術手段和方法擴大為不限定。其工作目的是對納稅人、扣繳義務人的納稅情況以及履行扣繳義務的情況作出評價，進而作出處理。梳理來看，納稅評估的定義發展到今天，越來越接近壹個壹些研究文章刻意回避的事實，即納稅評估本質上是稅務機關行使稅務檢查權的行為。長期以來，不少研究者刻意回避這個事實，生怕納稅評估歸屬於稅務檢查會導致稅務局和稽查局的職責交叉，於是刻意劃分納稅評估與稅務檢查的界限。這從納稅評估的前期定義對於其工作手段的限制可見壹斑。納稅評估應歸位於稅務檢查筆者以為，基於兩個理由，納稅評估可以且應當歸位於稅務檢查。壹是，這種歸位不存在理論上的障礙。雖然稅收征管法實施細則第九條規定，?稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?，並且規定?國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉?，但我們必須搞清楚，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，不等於稅務檢查權只能由稽查局行使。這是兩個概念，稅務管理同樣需要行使檢查權。而且，稅務局和稽查局的職責是否交叉，並不取決於兩者是否都行使稅務檢查權。二是，這種歸位是實踐發展的客觀要求。這從前述有關納稅評估定義的發展脈絡可以得到證據。如前所述，起初，出於區分納稅評估和稅務檢查的目的，有關方面對納稅評估手段進行了種種限制。然而，隨著評估實踐的開展，人們發現，相對於納稅評估的目的而言，先前規定的納稅評估手段越來越不能滿足需要。於是，?松綁?開始了，先是部分稅務機關為滿足評估目的的需要，開始查看納稅人和扣繳義務人的賬簿甚至經營現場，逐漸地，國家稅務總局放開了對納稅評估手段的限制。《納稅評估管理辦法》第二十壹條規定：?對經評估分析發現的涉稅疑點，可按要求采取稅務約談、實地調查以及電話、傳真、信函、網絡等其他便捷有效的方式進行核實，並做好相關記錄?對必須到生產經營場所了解情況、審核賬目憑證的情形，須經所在主管稅務機關批準後進行。調查核實的情況要如實制作實地調查核實記錄。?到目前為止，納稅評估機構可以實行稅收征管法第四章規定的大部分稅務檢查權。長期以來，很多人被?必須區分納稅評估與稅務檢查?的觀念束縛，對納稅評估實踐產生了種種困惑，甚至認為納稅評估沒有法定依據，要求取消納稅評估，沒有認識到，納稅評估是稅務機關行使稅務檢查權的壹種工作方式，需要按照稅收征管法的要求不斷健全法律程序。