例如，在壹起投資糾紛案件中，投資人因相信合夥人提交的會計師事務所出具的虛假審計報告而投資某項目，導致巨額損失，要求會計師事務所承擔責任。筆者認為，會計師事務所作為向他人提供專業服務的第三方中介機構，註冊會計師作為專業服務人員，在工作中應當勤勉盡責，既能有效防範自身的職業風險，又能為客戶提供優質高效的服務，避免給客戶造成損失，進而促進社會交易的有序健康發展。本文從會計師事務所對業務活動造成的損失承擔民事侵權賠償責任的角度，在梳理我國會計師事務所民事侵權賠償責任現狀的基礎上，分析了會計師事務所民事侵權賠償責任中存在的幾個問題，並提出了改進現狀的建議。
壹、我國會計師事務所民事侵權賠償責任的現狀
(1)相關規定
目前，我國對會計師事務所因業務活動造成的損失承擔民事侵權責任的規定主要集中在以下法律、司法解釋等規範性文件中。
1.中華人民共和國註冊會計師法
《中華人民共和國註冊會計師法》(以下簡稱《註冊會計師法》)第四十二條規定:“會計師事務所違反本法規定，給委托人和其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”《註冊會計師法》第18條和第19條規定了註冊會計師的回避和保密義務，第20條至第22條則規範了註冊會計師的執業行為，詳細規定了註冊會計師應當拒絕出具報告的情形和不得從事的行為。同時，第三十壹條和第三十二條明確了第十八條至第二十二條中適用於會計師事務所的規定。
2.中華人民共和國侵權責任法
《中華人民共和國侵權責任法》(以下簡稱《侵權責任法》)第二條明確規定，侵害民事權益應當承擔侵權責任，同時規定了民事權益的種類；第三條也明確了“被侵權人有權請求侵權人承擔侵權責任。”此外，《侵權責任法》第十五條規定了承擔侵權責任的主要方式，包括賠償損失。
3 .《最高人民法院關於審理會計師事務所審計業務活動中涉及民事侵權賠償案件的若幹規定》
《最高人民法院關於審理會計師事務所從事審計活動民事侵權賠償案件的規定》(以下簡稱《關於會計師事務所侵權賠償的規定》)對會計師事務所從事審計活動承擔民事侵權賠償責任的有關事項作了詳細規定， 其中第壹條規定:“利害關系人以會計師事務所在註冊會計師法第十四條規定的審計活動中出具虛假報告，致使其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當。 第2條界定了“利害關系方和虛假報告”。(《會計師事務所侵權賠償規定》第二條規定:“自然人、法人或者其他組織因合理信賴或者使用會計師事務所出具的虛假報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位股票、債券有關的交易活動而遭受損失的，應當認定為《註冊會計師法》規定的利害關系人”，“有虛假記載的審計業務報告， 會計師事務所違反法律法規、中國註冊會計師協會依法制定並經國務院財政部門批準後實施的職業準則和規則以及誠實、公平原則出具的誤導性陳述或者重大遺漏，應當認定為虛假報告。 “此外，《會計師事務所侵權賠償規定》對會計師事務所的侵權賠償責任適用過錯推定原則。在此類訴訟案件中，被審計單位和會計師事務所應為同壹被告，會計師事務所應根據故意或過失形式分別承擔連帶或補充責任。
4.最高人民法院《關於會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任的批復》第二條規定:“雖然會計師事務所與本案合同當事人之間沒有直接的法律關系，但鑒於其出具虛假驗資證明的行為，損害了當事人的合法權益。因此，在民事責任的情況下，應當由債務人負責清償不足部分，然後由會計師事務所在其認證的金額範圍內承擔賠償責任。”
(2)相關案例
1.楊某某訴中國農業銀行股份有限公司長春祥雲支行、吉林博達東方會計師事務所。
案例介紹:在原告楊某某訴長春永和房地產開發有限公司(以下簡稱“永和公司”)壹案中，經吉林高院判決，永和公司應償還楊某某的借款本息。後因永和公司不履行判決，楊向法院申請強制執行。執行中，長春中院查明，永和公司已註銷，公司2名股東下落不明，3名被執行人無執行能力。另查明，2001年5月22日，永和公司股東在中國農業銀行長春祥雲支行(以下簡稱祥雲支行)將公司註冊資本80萬元註冊登記，並於同日由吉林博達東方會計師事務所(以下簡稱博達會計師事務所)向永和公司出具註冊資本800萬元的驗資報告。因此，楊於2013以祥雲支行、博達會計師事務所在永和公司成立時為其提供虛假驗資材料存在過錯為由，訴至壹審法院，要求祥雲支行、博達會計師事務所共同賠償本金、利息及其他相關費用。
壹審法院經審理查明，永和公司成立時註冊資本為80萬元，而博達會計師事務所出具的驗資報告為800萬元，與實際情況不符，屬於虛假報告。此外，庭審中，法院對博達會計師事務所檔案材料中銀行問詢函的真實性進行了鑒定。經鑒定，問詢函中的數字並非原筆跡，而是塗改筆跡。結果，法院認定會計師事務所未盡到法定義務，未認真審查驗資報告，出具虛假驗資報告，導致永和公司註冊資本為800萬元。此外，法院認為，祥雲支行不應承擔責任，因為現有證據不能證明祥雲支行在提供註冊資本存款單和銀行確認函方面存在過錯。故法院判決博大會計師事務所賠償楊借款本金、利息、滯納金、原案訴訟費等費用800萬元以內。後楊不服壹審判決，提起上訴，要求祥雲支行和博大會計師事務所承擔連帶賠償責任。
長春中院經審理認為，博達會計師事務所依據塗改後的現金存款單復印件和銀行確認函，對註冊資本為800萬元的永和公司進行了驗資報告。會計師事務所未認真審查現金存款憑條和銀行確認函的真實性，也未認真審查公司股東的真實出資額，未盡到法定審查義務，出具虛假驗資報告。博大會計師事務所應當在其出具的虛假驗資金額範圍內承擔民事賠償責任。但二審認定祥雲支行存在過錯，應當承擔賠償責任。此外，二審法院確定了博達會計師事務所和祥雲支行的責任範圍，與壹審法院有所不同。故二審判決博大會計師事務所、祥雲分所對永和公司及其股東依法強制執行後，楊不能清償的部分，在出具的800萬元假證範圍內，對楊承擔連帶責任。祥雲支行不服二審判決，向吉林高院申請再審。
吉林高院再審後認為，會計師事務所驗資報告卷宗中歸檔的兩張現金存款單均為塗改復印件，會計師事務所卷宗材料中的銀行確認函也被塗改。審理查明，會計師事務所對存款證明負有法定的核實義務，但未盡到認真審查的義務。如果仔細核對，應該會發現存單記載的存款金額與確認書不符，以免出具不準確的驗資報告。以上事實足以認定，會計師事務所未盡到法定義務，未對驗資報告進行認真審查而出具虛假驗資報告，導致永和公司成立的違法後果，故應依法在虛假驗資金額範圍內承擔民事賠償責任。論祥雲支行是否承擔責任。再審法院認為，因現有證據不能證明祥雲支行存在過錯，楊應當承擔舉證不能的不利後果。因此，吉林高院於2014維持了二審法院認為博達會計師事務所應當承擔賠償責任的內容，撤銷了祥雲支行應當承擔連帶責任的判決內容。
2.冀博壹(北京)投資有限公司訴湖南立成有限公司、沃克森(北京)國際資產評估有限公司、華天實業控股集團有限公司、誠中國際實業有限公司
案例介紹:2010，華天實業控股集團有限公司(以下簡稱“華天公司”)和城中國際實業有限公司(以下簡稱“城中公司”)擬轉讓各自持有的湖南華天鋁業有限公司(以下簡稱“華天鋁業公司”)60.87%的股份。華天鋁業委托湖南裏程有限公司(以下簡稱裏程事務所)、沃克森(北京)國際資產評估有限公司(以下簡稱沃克森公司)對華天鋁業的資產進行了審計評估，審計評估基準日為2065438+8月31，00。2010至12，吉博壹(北京)投資有限公司(以下簡稱“吉博壹公司”)通過網絡競價方式，競得華天鋁業公司60.87%股權。吉博壹公司收購前述股權後，委托湖南恒信鄭弘會計師事務所(以下簡稱“恒信所”)對華天鋁業公司截至2065438年8月31日的相關資產進行了審計，審計結果與米樂所不同。2013，13年6月，吉博壹公司以其在股權轉讓中存在重大誤解、顯失公平為由，將華天公司、誠中公司訴至法院，要求調整股權轉讓合同價格，返還股權轉讓款。經湖南高院壹審、二審，該案被吉博壹公司駁回。同時，湖南省高級人民法院認為，吉博壹公司在股權轉讓交易完成後，單方委托恒信事務所作出審計報告，但未提交其他證據予以支持。因此，僅憑這份審計報告，不足以否定裏程事務所審計報告和沃克森公司評估報告的真實性和合法性。
2065438+2004年6月，吉博壹公司以侵權責任糾紛為由，將裏程碑事務所、沃克森公司、華天公司、誠中公司訴至法院，要求數被告共同賠償吉博壹公司損失1386494773元。壹審法院經審理認為，吉博壹公司依據吉公司單方委托恒信事務所出具的審計報告，認定裏程事務所的審計報告和沃克森公司的評估報告為虛假報告，依據不足。吉博益公司無證據證明裏程碑公司、沃克森公司存在違反法律法規、中國註冊會計師協會依法制定並經國務院財政部門批準後實施的執業準則和規則、誠實信用和公平原則，出具虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏的審計業務報告，以及違反相關法律法規的行為。因此，僅憑恒信公司的審計報告，不足以否定裏程碑公司審計報告和沃克森公司評估報告的真實性和合法性。結果，判決駁回了吉博壹的訴訟請求。吉博壹公司不服壹審判決，向湖南高院提起上訴。
湖南省高級人民法院經審理認為，吉博壹公司未提供證據證明裏程碑公司、沃克森公司在審計過程中違反法律法規、職業準則和誠實信用、公平原則，且在吉博壹公司訴華天公司、城中公司壹案中，認定吉博壹公司在股權轉讓完成後單方委托恒信公司作出審計報告，因未提交其他證據予以支持。不足以否定裏程事務所審計報告和沃克森公司評估報告的真實性、合法性，決定駁回其訴訟請求。因此，本案不存在侵權行為。吉博益公司主張裏程事務所的審計報告和沃克森公司的評估報告為虛假報告的依據不足。此外，吉博益公司在投標、簽約、交接階段對投標程序、裏程事務所審計報告、沃克森公司評估報告未提出任何異議。無證據證明上述報告存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，無證據證明華天公司、誠中公司、裏程碑事務所、沃克森公司及其相關註冊會計師承擔連帶責任。因此，吉博益公司主張華天公司、誠中公司、裏程碑事務所、沃克森公司存在過錯，缺乏事實依據。故湖南高院於2016駁回上訴，維持原判。
二、會計師事務所承擔民事侵權責任的幾個問題。
(壹)會計師事務所承擔民事侵權賠償責任的前提是應當符合相應的構成要件，即侵權行為；給他人造成損失的；他人的損失與侵權行為之間存在因果關系；會計事務所有錯。
前述1案中，三級法院壹致同意博達會計師事務所承擔民事賠償責任。從法院判決書可以看出，法院在認定博達會計師事務所承擔賠償責任時，主要判斷了以下幾種情況:博達會計師事務所出具虛假驗資報告，存在侵權行為；博達會計師事務所存在未認真審核的過錯；博達會計師事務所出具的虛假驗資報告導致永和公司成立的違法後果。案件二中，因原告吉博益公司不能提供證據證明裏程公司、沃克森公司的評估報告為虛假報告，且無證據證明吉博益公司、沃克森公司違反法律法規、職業準則和誠實信用、公平原則，二審法院認定不存在侵權行為，故未能支持吉博益公司的訴訟請求。
(二)侵權賠償責任僅由會計師事務所承擔。
因為註冊會計師是會計師事務所委派開展審計活動，履行職責的。在註冊會計師違反有關規定出具虛假報告造成損失的案件中，雖然侵權的直接行為人是註冊會計師，但民事侵權責任的承擔者只是會計師事務所。
(三)因侵權人和具體侵權行為不同，適用法律也不同。
從《註冊會計師法》的規定可知，委托人等利害關系人可能成為侵權人，而《會計師事務所侵權賠償規定》規定只有利害關系人才具有原告的訴訟主體資格。因此，如果委托人對會計師事務所提起民事侵權訴訟，需要根據具體情況分析委托人的立場來決定是否可以適用會計師事務所侵權賠償的規定。此外，會計師事務所出具虛假驗資報告給他人造成損失的，法院通常適用規範性文件《最高人民法院關於會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任的批復》。前述案件1，法院適用《最高人民法院關於會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任的批復》，案件2，法院適用《侵權責任法》和《會計師事務所侵權賠償規定》。
(四)過錯認定原則因侵權行為不同、侵權人不同而不同。
《會計師事務所侵權賠償規定》第四條規定:“會計師事務所在審計活動中出具虛假報告給利害關系人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的以外，應當承擔侵權賠償責任。”筆者認為，根據該條規定，利害關系人提起的民事侵權賠償訴訟應當適用過錯推定原則。但是，過錯推定原則應嚴格註意其適用條件。比如根據具體情況適用過錯推定原則(過錯推定)和無過錯原則，比如無利害關系人提起的民事侵權賠償訴訟或者被侵權人對會計師事務所在非審計業務活動中的侵權行為提起的訴訟。但是，從前述案例2可以看出，目前的司法實踐並沒有明確規定對此類案件適用過錯推定原則。案例二，湖南省高級人民法院適用侵權責任法，認定本案為壹般侵權糾紛，應當適用過錯責任的歸責原則。此外，即使適用過錯推定原則，也必須建立在原告能夠就其主張提出初步證據的基礎上，否則很可能不承擔因證據不足而敗訴的後果。
(5)由於侵權行為不同、侵權人過錯形式不同、侵權人不同，會計師事務所承擔的責任形式也不同。
會計師事務所出具虛假驗資報告給他人造成損失的，通常在其虛假出資範圍內承擔補充賠償責任。在審計業務中，因其他虛假報告侵權行為給利害關系人造成損失的，如果是故意過失，會計師事務所將與被審計單位承擔連帶責任；過錯形式為過失的，應當承擔補充賠償責任。在上述1案件中，博達會計師事務所對出具虛假驗資報告造成的損失承擔補充責任。
第三，改善會計師事務所民事侵權賠償責任現狀的建議
從我國目前的相關規定和司法實踐分析，可以看出相關規定仍有需要完善的地方，實踐中需要統壹此類案件的適用標準。此外，會計師事務所和註冊會計師也需要改進執業行為，使會計師事務所和註冊會計師避免給客戶造成損失，有效防範自身執業風險，避免承擔賠償責任。筆者認為可以從以下幾個方面改善現狀:
1.完善相關法律法規的規定。立法機關應當對現有的相關規定進行梳理，理順規定與其適用的關系。比如明確法律適用的依據，委托人向會計師事務所提起侵權賠償訴訟時是否適用過錯推定原則以及適用的前提條件等，以便司法機關在處理此類案件時盡量做到有法可依。
2.準確適用相關法規。司法機關在審理此類案件時，要嚴格按照現有的相關規定進行審理，根據案件的不同事實準確適用規定，盡量對相同事實的案件適用統壹的標準，避免出現同案不同判的情況。
3.完善內部制度和管理。會計師事務所應當制定健全的管理制度和工作制度，規範執業行為。會計師事務所還應定期組織工作人員學習相關規定，使工作人員深刻認識到其工作的重要性。
4.嚴格遵守相關規定。會計師事務所及其工作人員在工作中應當嚴格遵守法律法規的規定，不得從事法律法規明確禁止的行為。此外，還應遵守職業標準和規則、誠實信用和公平原則以及事務所的相關內部制度。
5.註冊會計師在工作中應當遵守職業道德和執業紀律，嚴格遵守職業道德，拒絕委托人的不正當要求。此外，我們應該認真勤奮地工作，以避免錯誤。
6.註冊會計師要養成良好的工作習慣，完整、妥善保存工作底稿，會計師事務所也要妥善保存相關文件，以便發生糾紛後明確責任，防範風險。