受周波先生《進壹步規範關聯經營模式下的納稅義務》壹文的啟發，就是否有必要對關聯人進行政策突破，即對關聯人作為獨立納稅人進行征稅的問題提出壹些思考，並向方嘉請教。
[關鍵詞]建築業，附屬，附屬人，納稅人，政策滲透
日前，周波先生在《中國稅務報》發表《進壹步規範關聯經營模式下的納稅義務》？文章引起業內熱議。正好作者近期也在研究這個實際問題，有壹些思考，寫下來和專家探討。
周先生認為，“關聯經營對增值稅納稅義務未產生實質性不利影響，但對所得稅稅基產生了重要影響。在關聯業務模式中，主要利潤由關聯方獲得，但由於是關聯業務，關聯方不是對外業務的主體，其利潤不需要繳納企業所得稅或個人所得稅，因此關聯方的所得稅稅基受到侵蝕。”
此外，周先生建議“對關聯公司實行政策穿透，即關聯公司作為獨立納稅人納稅。關聯企業屬於法人的，應就取得的款項向關聯企業開具發票，並就所得繳納企業所得稅；關聯人屬於個人的，應當就取得的款項向稅務機關申請開具發票，並按“綜合所得”就該項收入繳納個人所得稅。關聯人支付款項時，應當按照“工資、薪金所得”或者“勞務報酬所得”代扣代繳個人所得稅。”
筆者認為，周先生的建議仍有商榷的余地。
《中華人民共和國建築法》(2019年4月23日修訂)第二十六條第二款明確規定，“禁止建築施工企業以任何形式允許其他單位或者個人使用其資質證書、營業執照以其名義承攬工程。”
住房和城鄉建設部《建設工程承包違法行為認定和查處管理辦法》(規[2065 438+09]1號)第四條規定，“建設單位和承包單位應當嚴格依法簽訂合同，明確雙方的權利、義務和責任，禁止違法發包、轉包和掛靠，確保工程質量和安全。”據此，《辦法》第十六條、第十七條規定了對違法分包、轉包和掛靠行為的嚴厲處罰措施，如罰款、吊銷資質證書、聯合懲戒等。
而稅法是對民商事法律行為進行二次評價的“事後法”？如果稅務行政機關允許關聯人以正當方式向關聯人開具發票，提取關聯利潤，顯然背離了建築法禁止關聯行為的立法精神，有縱容和鼓勵關聯行為之嫌，會使關聯當事人對關聯行為合法化產生誤解。
《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2065 438+06]36號)規定，單位以承包、租賃、掛靠等方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下簡稱承包人)以發包方、出租人、掛靠人(以下簡稱發包方)的名義經營，發包方承擔相關法律責任。否則，承包商應為納稅人。
本規定不能解釋為對建築業關聯模式在增值稅中合規性的認可。
首先，這裏的掛靠不是特指建築行業的掛靠，但是建築行業的掛靠是有資質限制的，而資質限制的背後是建築質量和施工安全的問題，這些問題事關重大，不容忽視。相當於建築法對隸屬關系有特別規定，應優先適用建築法規定，限制適用通知？；
其次，該條的表述是“關聯人”以“關聯人”的名義經營，“關聯人”承擔相關法律責任，是題中應有之義，即“理應如此”，但“否則，關聯人就是納稅人”的表述對於建築行業來說，在現實中並不存在。
如果可以掛靠人的名義經營，掛靠人承擔相關法律責任，那為什麽還要掛靠？掛靠是違法的，是壹種逃避雙方盈利性導致的法律禁止的行為，也可以說是不得已而為之。
所以，從該條的意思來看，並沒有為建築行業掛靠行為正名的意思。其初衷是如何依法確定增值稅納稅義務主體，減少虛開發票的行政和刑事打擊，維護市場穩定，確實是權宜之計。同樣，《中華人民共和國國家稅務總局關於納稅人開具增值稅專用發票有關問題的公告>:對項目相關內容的解讀也不代表對項目行為的辯解。
《增值稅暫行條例》第壹條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工修理修配勞務(以下簡稱勞務)、服務、無形資產、不動產、進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”
那麽，從業務的本質來看，關聯人以提取利潤為目的向關聯人開具發票時，既不是銷售商品也不是提供勞務，也不是銷售服務或無形資產，因為關聯人需要自擔風險和盈虧，關聯項目產生利潤也不是必然的；且本質上，關聯人不是接受關聯人施工服務的對象，關聯各方之間是“合作”關系，而不是服務與被服務的關系。
所以，對於這個利潤，不存在掛靠人為掛靠人提供勞務和服務的說法。
那麽如何確定其開票稅目呢？同時，關聯人為關聯人開具發票，不屬於增值稅暫行條例第十五條規定的增值稅免稅項目。
如果關聯人是企業法人，以提取利潤為目的，向關聯人開具發票，取得何種收入？
《企業所得稅法實施條例》第六條規定，“企業所得稅法第三條所說的所得，包括銷售貨物、提供勞務、轉讓財產、股息和其他股權投資所得，利息所得，租金所得，特許權使用費所得，捐贈和其他所得。”第7條規定"...(六)國務院財政、稅務主管部門認定的其他收入。”
筆者認為，關聯人從關聯人處提取的利潤不屬於上述收入以外的任何壹種收入，國務院財政稅務部門也沒有將關聯利潤界定為“其他收入”。
如果關聯人是自然人，根據《個人所得稅法》第二條的規定，九個稅目中只有“經營所得”(接近法律修訂前的“企業事業單位承包經營、租賃經營所得”稅目)勉強符合關聯經營行為的本質，因為經營所得符合自擔風險、自負盈虧的屬性，但仍值得進壹步推敲:
《稅收征收管理法實施細則》第四十九條規定“承包方、承租方有獨立生產經營權，進行獨立財務核算，定期向發包方、出租方支付承包費或者租金的，承包方、承租方應當就其生產、經營所得和收入納稅，接受稅收管理；但是，法律、行政法規另有規定的除外。自自發承包或租賃之日起30日內，發包方或出租方應將承包方或承租方的相關信息向主管稅務機關申報。發包人或者出租人未申報的，發包人或者出租人與承包人或者承租人承擔連帶納稅責任。”
根據這壹規定，發包方只對其收取的承包費或租金繳納企業所得稅，而承包方的經營所得，扣除其成本後，按照承包、租賃經營所得繳納個人所得稅。可以看出，發包方和承包方繳納所得稅的計稅基礎是不同的收入部分，而關聯人的經營收入是關聯人作為法定納稅義務主體繳納企業所得稅後的凈利潤部分。關聯人提取凈利潤繳納的個人所得稅與實施細則第四十九條規定的承包人承包租賃經營所得繳納的個人所得稅“收入範圍”不同。
基於以上分析，筆者認為，無論是從《建築法》的禁止性規定，還是從增值稅、所得稅的項目與業務本質的壹致性來看，都不宜允許關聯人從關聯人處牟取利益。
筆者認為，稅務機關只要嚴格按照稅收征管法、增值稅暫行條例、企業所得稅法、個人所得稅法及其配套法規正確履行征管職責即可。在依法征稅的前提下，既不會造成增值稅的流失，也不會造成所得稅稅基的侵蝕。
原因如下:
a、稅務機關只需依法監督關聯人是否依法納稅，監督關聯人及關聯人的稅收違法行為，確保應征收的稅款全部征收。
法律禁止加入建築業。如果沒有主管部門的調查或者當事人的自曝，稅務管理機關是查不出隸屬關系的，也就不存在對隸屬關系征稅的問題。因此，依法對關聯人的建設項目進行正常征稅，是保證國家稅款足額征收的正常措施。
關聯方向項目開發商開具發票，繳納銷項稅。真實項目成本有相應進項稅抵扣的，允許抵扣，否則按銷項稅征稅。所以沒有增值稅的損失；項目結算後，所有留在關聯人賬戶上的利潤，包括關聯人收取的管理費，均屬於關聯人的“營業收入”，應依法繳納企業所得稅。
所以沒有企業所得稅的損失；企業所得稅的稅後利潤屬於企業的凈利潤，只能分配給股東或用於彌補虧損。稅務行政機關不用擔心為其關聯公司提取利潤，只需要嚴格依法履行職責，監督非法利潤提取即可。至於關聯人如何提取利潤，則自行處置。
所屬單位為牟取利益虛開虛增工程造價的增值稅專用發票或普通發票的，由稅務機關依據虛開發票相關法律法規進行處理處罰，或依法移送司法機關。但根據上述通知精神，對關聯項目的材料、機械、勞務等實際成本取得的進項發票，應允許關聯人扣除或作為實際成本支出的依據，並允許在企業所得稅前扣除。
第二，在實踐中，分析了關聯人設立相關商事主體並通過增加交易環節牟取利益的合法性。
目前，如何從關聯人的賬戶中提取關聯利潤是比較常見的做法:關聯人將關聯項目作為自己的項目進行管理，進行財務核算；關聯人設立企業法人、合夥企業、個人獨資企業或個體工商戶等關聯商事主體，與關聯人進行真實交易，將關聯項目需要采購的材料和服務納入關聯商事主體的采購範圍，在不加價、不違反相關行政許可的情況下與關聯企業進行交易，將關聯項目的利潤保留在關聯人賬戶中，僅限於應當保留給關聯人的部分。
如此靈活的做法，筆者認為不會導致國家稅收流失。
首先，關聯人的關聯商事主體根據掛靠項目的需要(在不違反相關行政許可的前提下)采購成本材料和服務，並以較高價格銷售給關聯人，符合四流(合同、資金、商品或服務、發票)壹致規則，存在真實交易，不屬於虛開發票行為。
第二，利潤從關聯人的賬戶轉移到關聯商業實體的賬戶，總的來說，沒有導致稅收流失。
根據增值稅的原理，增值稅不會流失；下面主要分析所得稅。
如果關聯方是法人企業，關聯方的關聯商事主體也是法人企業，從法定稅率看企業所得稅負擔是壹樣的。但現實中，國家對小微企業有相應的優惠政策。比如，符合條件的小微企業實際企業所得稅負擔可能只有5%或10%；或者關聯人的關聯商事主體獲得了比查賬征收方式更實惠的核定征收待遇。但這些現象都是稅法靈活性的體現。
在人性的引導下，稅負由高轉低，實際上壹刻也沒有停止過。為什麽不允許獨立享受附屬行為？或者如前所述，掛靠行為隱秘，稅務機關可能根本發現不了。因此，從更宏觀的角度來看，所得稅在企業法人之間的流動並沒有損害國家稅收利益，或者說是在國家稅收利益的容忍範圍之內。
如果關聯公司的關聯商事主體是只繳納個人所得稅的個體工商戶、個人獨資企業和合夥企業，則此類非法人企業的投資者個人所得稅負擔與公司制企業自然人股東支付股息紅利的個人所得稅負擔沒有顯著差異:壹般來說，公司制企業的企業所得稅稅率為25%，投資者支付股息紅利的個人所得稅稅率為20%，綜合稅率為40%；如果是小微企業，在享受相應的企業所得稅優惠後，其綜合稅率可降至35%以下。至於經營所得的個人所得稅，則是五級累進稅率，從5%到35%不等。年應納稅所得額超過50萬元的，個人所得稅稅率達到35%。
因此，相比較而言，從穿透“機構”，到達機構背後的最後壹個自然人投資者的角度來看，公司制企業和非公司制企業的所得稅負擔大致相同。因此，從公司企業流入非公司企業的利潤不會給國家造成所得稅流失的重大風險。
即使上述觀點不成立，稅務機關也可以依據《企業所得稅法》第六章和《個人所得稅法》第八條關於關聯交易利潤轉移超出合理限度的相關規定進行納稅調整，作為最終的制度保障。
備註:
？發布於2020年中國稅務報165438+10月11。
？歐陽田健:《法學》，2020年第5期
？劉主編:《中國稅法疑難案件解決實踐》(第3版)，法律出版社，2018版。
參考資料:
[1]郭建川，個人所得稅的結構設計與征管機制研究，金融研究2010 3月。
[2]周·，經濟研究導刊，中國個人所得稅征管，2010，20 .