壹、在線審計的特點、定義和意義
目前，審計署對中央部門的網絡審計是基於審計署審計室與被審計部門預算單位的網絡連接，利用現場審計實施系統對財務收支進行審計，通過系統與辦公自動化系統的連接實現網絡審計管理；地方審計機關的網上審計大多基於與會計集中核算、資金集中管理的行政事業單位結算中心等大型集中信息系統的網絡連接。從試點情況和“金審工程”的目標定位來看，與傳統的現場審計相比，網上審計中審計機關的審計手段、對象、方法和技術有所不同，但審計機關的基本職責和性質沒有改變。
論在線審計的特點。與傳統的現場審計相比，在線審計有四個突出特點:壹是實現了及時審計。審計人員通過網絡訪問被審計單位的財務信息數據庫，縮短了每次檢查活動的間隔和檢查時間。對於具體的財務收支事項，審計可以在事項結束後進行，也可以在事項進行過程中適時進行，從而實現事後審計與事中審計相結合，靜態審計與動態審計相結合。二是實現遠程審計。在網絡化審計中，審計機關可以通過網絡遠程訪問被審計單位的財務管理系統及其數據庫或數據庫備份。隨著被審計單位信息化水平的逐步提高，通過遠程訪問完成審計的程度也將提高，時效性特征將更加明顯。第三是實現更高效的數據采集和分析。數據收集和分析的效率是收集和分析的數據量與時間的比率。在傳統的現場審計中，審計人員使用計算機收集和分析審計數據，受其攜帶的設備和審計範圍的限制。時間上受現場聯網和審核進度影響。在網絡審計中，網絡連接壹次性完成，數據采集分析次數基本不受設備限制；審核範圍預先確定為最大可能範圍；時間不受網站聯網時間和審計周期的影響。因此，在線審計具有更高的審計數據收集和分析效率。四是信息系統成為新的、必要的、首要的審計內容。在網絡審計中，由人、計算機硬件、軟件和數據源組成的信息系統負責收集、處理、存儲、傳遞和提供決策所需的信息，成為內部控制的新內容，涉及內部控制的各個要素。在網絡互聯方式下，信息系統是財務數據來源的必然載體，因此它不僅決定了審計人員對會計和其他經濟信息的依賴程度，也決定了他們能否依賴它。在傳統的現場審計中，審計人員通過內部控制評價來確定會計和其他經濟信息的可靠性以及風險水平對實質性測試的性質、範圍、時間和重點的影響。在被審計單位為小規模單位、相關內部控制不存在、內部控制存在但未得到有效實施、內部控制測試和控制風險評估的工作量可能大於其所能減少的實質性測試工作量的情況下，審計師無需對相關內部控制進行評價。正是由於傳統現場審計與在線審計在數據來源上的上述差異，信息系統審計是在線審計中必不可少的審計環節。總之，信息系統審計是通過收集和評估審計證據，判斷信息系統是否能夠保護資產的安全，維護數據的完整，有效實現被審計單位的目標，使組織的資源得到高效利用的過程。
根據上述特征，網上審計可以定義為審計機關與被審計單位通過網絡互聯後，在對被審計單位財務管理相關信息系統進行評價和高效數據采集分析的基礎上，對被審計單位財務收支的真實性、合法性和效益性進行及時、遠程檢查和監督的行為。
聯網審計有以下意義:
壹是在財務收支相關數據和業務處理日益電子化、信息化、網絡化的形勢下，有利於推動審計工作的發展。目前，我國電子政務12重點業務項目中，財政、海關、稅務、金融監管、社保等業務系統正在建設中，部分已進入全國數據集中階段，特別是組織中央預算執行和國庫集中支付的與審計工作密切相關的財政項目正在不斷建設和完善。同時，大型國有企業的ERP系統和國家重大基本建設項目的管理系統也在推進中。在掌握國家重要資金和資產的政府部門和領域不斷信息化、網絡化的條件下，審計機關必須順應形勢發展，積極探索新的審計方式和方法，才能有效履行審計監督職責。從網絡審計的特點來看，它已經成為新形勢下開展審計工作的必然選擇。隨著網絡環境的不斷成熟和審計實施系統的不斷發展和完善，這種方法將發揮更大的作用。
二是有利於有效配置審計資源，提高審計效率，進壹步落實新形勢下“全面審計、突出重點”的審計方針。在與財務收支相關的數據和業務處理的電子化、信息化、網絡化過程中，壹些手工和紙質的財務和業務處理方式在壹定範圍內並存，傳統的現場審計和網上審計也會存在。因此，審計機關可以利用在線審計的特點，遠程獲取被審計單位的財務數據，合理安排在線和現場審計項目，有效分配和利用審計資源，以最少的審計資源取得最大的審計效果。同時，審計機關可以利用網上審計審計及時、數據收集分析高效的特點，將部門預算執行審計等時間和項目集中的審計工作進行分解，避免因時間緊、任務重而導致審計效率低、質量差。正是由於網上審計在配置審計資源、提高審計效率方面的強大優勢，借助網上審計，審計機關才能更加有效、準確地處理好壹般與重點的關系、當前任務與長遠目標的關系、聚焦重點的數量與質量的關系，從而進壹步落實新形勢下“全面審計、突出重點”的審計方針。
第三，有利於提高審計質量。開展網上審計可以使審計工作由事後審計向事後審計和過程審計轉變，由靜態審計向靜態審計和動態審計轉變，由現場審計向現場審計和遠程審計轉變。這些變化可以使壹些違規違紀問題得到及時發現和糾正，在動態監管中關註資金和項目的效益，及時準確地為決策部門提供決策信息，從而提高審計質量，充分發揮審計監督的作用。
二、網上審計的法律基礎
審計人員對目前正在實施的在線審計有壹些不同的理解。壹種觀點認為，審計是有法定程序的，這種在網絡環境下隨時進行的檢查不符合審計法關於審計程序的規定，所以不是審計。壹種觀點認為，審計機關無權通過聯網隨時檢查政府部門的財務管理制度。這些問題都關系到網上審計是否有法律依據。根據在線審計的定義，可以看出在線審計的本質是審計，在網絡互聯環境下有其特殊的方法和技術手段。與傳統審計不同，網上審計是由於審計環境的變化而必須在網絡環境下進行的審計工作。根據這壹性質，我們認為審計機關在網絡審計中的基本職責和權限是在現有審計法律法規的範圍內，但由於技術方法的變化，網絡審計的審計程序和審計技術方法的法律法規需要完善。
根據法律法規的規定，審計機關擁有在線審計檢查權等在線審計權力。根據《審計法》第三十二條“審計機關有權檢查會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財務收支有關的資料和資產，被審計單位不得拒絕”，以及《審計法實施條例》第三十條“審計機關有權檢查被審計單位使用計算機管理財務收支的財務會計制度。被審計單位應當向審計機關提供用電子計算機存儲和處理的財務收支規定、財務收支電子數據及相關資料，審計機關有權檢查被審計單位的財務收支或者與財務收支有關的資料和資產。在網上審計中，由於被審計單位的數據以電子數據等新形式存在，審計機關的檢查權在實施手段和方式上發生了變化，但權力本身並沒有消失。同樣，根據審計法律法規，審計機關也有權通過聯網獲取信息。為將高新技術應用於審計工作，更有效地監督財務收支，2006年5月38日發布的《國務院辦公廳關於運用計算機信息系統審計有關問題的通知》(國辦發[2006 54 38+0]88號)進壹步明確了審計機關的網上審計權，這是目前審計機關開展網上審計的直接依據。通知規定，“審計機關有權檢查被審計單位使用計算機管理財務收支的信息系統。被審計單位應當按照審計機關的要求，提供與財務收支有關的電子數據和必要的計算機技術文件。審計計算機信息系統時，被審計單位應當配合審計機構，並提供必要的工作條件。“此外，通知還明確了數據接口、計算機信息系統處理的電子數據的保存、法律責任等相關問題。開展網上審計試點的地方政府也制定了壹些規範性文件。2002年7月，湖北省老河口市出臺《關於會計集中核算單位審計監督有關問題的意見》，規定“審計中，審計機關可以直接向會計核算中心提取有關資料，會計核算中心應當為審計機關聯網提供條件”。2003年4月，佛山市南海區政府下發《關於開展計算機審計的通知》，規定“區審計局應積極穩妥開展聯網審計，依托電子政務安全平臺，實現與區、鎮(街道)部門、事業單位、社會團體、相關企業等被審計單位聯網。有關單位應配合區審計局開展計算機聯網審計工作，並提供必要的工作條件。利用計算機技術管理財務收支、財務收支及相關數據的信息系統，應賦予區審計局查詢權。第三，聯網審計的聯網模式、審計內容和部門預算
網絡化審計的特點和目標決定了網絡化審計的具體聯網方式，主要包括兩種:壹種是與會計集中核算、資金集中管理的大型集中信息系統聯網，可稱為大聯網，如審計機關與企業集團、行政事業單位結算中心聯網；二是審計機關與被審計單位聯網，可稱為對等聯網，如審計署經濟執法審計局與工商總局聯網。從部門預算執行聯網審計的試點實踐來看，其聯網模式有所不同。試點地方審計機關采用大聯網模式，國家審計署試行點對點聯網模式。審計實務中還有壹種現場聯網的方式，即在現場審計中，采用臨時聯網的方式進行壹定範圍的審計。這種聯網方式在地方審計機關和審計機關形成了壹些可行的做法和經驗。由於現場在線審計不符合及時、遠程的特點，本文沒有將其納入在線審計的研究範圍。
同樣，在線審計的特點和目標也決定了在線審計的審計內容，主要包括兩個方面:壹是電子財務數據的審計，二是處理財務數據的信息系統的審計。我們可以把前者稱為網絡化數據審計，把後者稱為網絡化系統審計。根據網絡審計的特點，這種分類有兩個原因:壹是可以繼承計算機審計分為計算機會計信息系統審計和計算機輔助審計的壹般理解，實現對網絡環境下實際審計情況的重新描述，即將計算機會計信息系統審計和計算機輔助審計分別描述為網絡環境下的財務管理系統審計和利用計算機網絡進行的數據審計。二是可以進壹步落實網上審計“全面審計、突出重點”的審計方針。在制度審計中，測試財務管理制度等審計方法，可以用盡可能少的審計人員在最快的時間內完成壹項審計任務，為“全面審計”奠定基礎。在數據審計中，審計人員努力獲取數據的工作思路與傳統審計壹致，同時可以借助網絡化更有效地獲取和處理審計所需的數據，這是新審計環境下“突出重點”方針的落實。
為了充分利用在線數據審計和系統審計的優勢，有效發揮在線審計的作用，審計機關有必要在數據審計和系統審計之間做出適當的選擇，並有所側重。決定在線審計內容重點的因素包括:壹是政府管理信息化程度。政府信息化程度越高，部門信息管理系統越可靠，系統審計的優勢越突出，數據審計的優勢越突出。二是政治經濟發展大局。政治經濟學在不同的發展時期對審計工作有不同的要求，由此確立的審計工作方針決定了不同部門審計監督的具體思路。基於投入較少的審計力量實現可控監管，可以采用系統審計。在充分了解和監督被審計單位財務管理的基礎上，可以采用數據審計。第三是政府審計的類型。在側重於財務審計的國家，在線審計側重於數據審計。例如，在羅馬尼亞,《羅馬尼亞會計法院組織和運作法》明確，作為國家最高審計機關的會計法院主要進行財務審計。同時，該國的在線審計側重於數據審計，導致審計由財政委員會管理和維護的增值稅退付應用系統的數據庫，這被稱為數據庫審計的在線審計類型。在效益審計為主要方法的國家，網絡審計主要以系統審計為主。從世界範圍來看，歐美發達國家、英聯邦國家等註重效益審計的國家主要以制度審計為主，如美國、英國、印度等。北歐的挪威等國也將系統審計發展為政府部門網站信息的真實性評估。在註重效益審計的國家，審計機構不僅可以評價系統本身的經濟性、效率和效果，還可以通過測試程序最大限度地評價系統處理數據的經濟性、效率和效果。只要在審核過程中註意通過對處理程序的評估、判斷和修正來保證數據的真實性，同樣可以達到數據審核的最終目的。目前，對於部門預算執行中應采取哪些措施，如何選擇網上審計的方式和內容，還沒有統壹的看法，只是對是否聯網和如何聯網有壹些認識。比如，壹種觀點認為，在按照預算單位資金量和下屬單位數量將中央部門分為A、B、C三類的基礎上，只要C類資金量相對較少，下屬部門相對較少的部門采用網上審計，就可以達到審計監督的目的。這裏的聯網方式指的是大型聯網或者點對點聯網，審計內容指的是數據審計。綜合考慮各方面因素，部門預算執行網上審計應根據網絡環境、被審計單位信息化狀況等具體審計環境，慎重選擇具體做法。具體要考慮以下幾點:壹是聯網部門管理的資金量和掛靠單位數量。對於會計集中核算、資金集中管理、數據量大且集中的行政事業單位結算中心的信息系統，在大聯網模式下應做到系統審計和數據審計並重；在資金量較小、下屬單位較少的壹般部門和領域，應主要在對等聯網方式下實施體系審核；其余部門側重於基礎系統評估基礎上的數據審計。二是年度審計計劃。重點是在體系審核的基礎上，對年度審核計劃中確定的被審核部門和被審核領域進行數據審核，其余只需實施體系審核即可。三是被審計部門的信息管理。對信息化管理規範、水平較高的部門，重點實施系統審計，否則，在基礎系統評估的基礎上實施數據審計。
四、部門預算執行網絡審核應明確。
目前，開展部門預算網上審計存在諸多制約條件，如審計範圍內審計機關與政府部門聯網方式不統壹、網上審計缺乏標準和規範、制度審計與數據審計的內涵和技術手段區分不清等。因此，有必要明確部門預算網上審計的以下問題:
壹是選擇性確定被審計單位。根據網絡化審計的特點，需要投入大量貴重的計算機設備來實現審計機關與被審計單位的網絡互聯，同時需要培養精通計算機相關專業知識的審計人員。從審計成本和審計收益的比例來看，對於不同的審計機構來說，網絡化審計並不壹定比現場審計更有優勢，更有利於實現審計目標。實施在線審計必須堅持突出重點的原則，在現場人工審計和壹般計算機輔助審計能夠有效實現審計目標的情況下，不選擇實施在線審計。換句話說，實施部門預算在線審計的被審計單位，應該是壹個需要通過及時、遠程、高效的數據采集和分析進行監督的部門。確定這些部門的標準包括:被審計單位數據相對集中，覆蓋面廣；擁有海量數據；審計機關有必要對本單位的數據進行經常性的監督。
二是正式發出審計通知書或專項審計調查通知書。目前，部門預算執行網絡審計的目標是力爭在實現大網絡、點對點網絡連接的條件下實施審計。在聯網情況不統壹、制度不健全的情況下，聯網審計需要較長的時間跨度，具有時效性的特點。因此，有人認為在試點階段，不能給被審計單位發審計通知書，只給被審計單位發聯網審計告知書。根據現行法律法規，為規避審計風險，應向有網上審計的部門預算單位發出審計通知書或專項審計調查通知書，形成明確的審計或專項審計調查關系，使網上審計試點工作在法定程序內啟動並逐步完善。向聯網審計機構發出審計通知書在試點階段更好地開展聯網審計的好處在於:首先，有利於審計人員按照《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》中的審前調查程序了解被審計單位的內部控制及其執行情況，收集與被審計項目有關的電子數據、數據結構文檔等信息，根據需要選擇被審計單位調查情況，對被審計單位進行審前調查，查閱相關資料。其次，在網上審計試點階段，當審計人員發現審計效果不明顯時，有利於進壹步實施現場審計。再次，有利於審計人員在年度預算執行審計開始後，根據審計進度和安排，及時利用在線數據審計作為現場審計的輔助手段，按照現行審計政策和審計管理制度，完成法定的審計流程。同樣，如果向聯網審計單位發出專項審計調查通知書，審計人員可以根據相關規定進行合法調查取證。第三，審計過程要依法進行。首先，審計人員應當依法對被審計單位的電子數據承擔保密責任。在網上審計中，審計人員能夠及時、遠程、高效地獲取被審計單位的數據，並能發現和利用被審計單位的系統漏洞，給審計工作帶來極大的審計風險。審計機關應根據保密法律法規和在線審計的特點，制定電子數據保密規範，與被審計單位形成權責壹致的保密協議，以規避審計風險，增強在線審計的有效性。其次，在明確審計與審計調查關系的基礎上，審計機關壹旦通過聯網發現異常或明顯的違法違規行為，應通過正式函件告知被審計單位，否則審計機關會被質疑為了本部門的利益而故意不及時通知被審計單位，導致在訴訟中處於不利地位，帶來審計風險。再次，網上審核必須與現場檢查相結合，依法獲取合法的審核證據。受被審計單位信息化程度的制約，審計機關目前不可能通過聯網獲取所有需要的審計證據。在相關法律法規不完善的情況下，審計機關不能主觀認定聯網取證的證明力。因此，依法開展現場檢查，獲取合法證據，是部門預算執行聯網審計試點工作中必須高度重視的工作流程。
第四，審計結果的處理要符合法律。目前，由於部門預算執行網上審計的目標並不統壹，對審計結果的處理也多種多樣，也出現了建議糾正函、審計預警指數等相關概念。這些概念的適用，有的有法律依據和效力，有的還有待法律明確。沒有明確審計或者專項審計調查關系的，審計機關可以以正式的《建議糾正函》通知聯網單位有關問題；有明確審計或者專項審計調查關系的，應當出具審計報告、審計決定、審計移送或者專項審計調查報告。