壹、企業重組的稅收優惠
破產重整程序涉及的主要稅種有企業所得稅、增值稅和土地增值稅。目前沒有直接的破產稅收政策，但很大壹部分重整采用企業重整，或者可以由企業重整進行破產重整，以減輕稅負。
(1)企業所得稅
目前企業改制涉及的企業所得稅政策主要是《財政部國家稅務總局關於企業改制業務中企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅[2009]59號)關於企業改制的通知、《財政部國家稅務總局關於推進企業所得稅處理的通知》(財稅[2014]109號)和《中華人民共和國國家稅務總局轉讓企業所得稅征收管理公告(中華人民共和國國家稅務總局公告2015第40號)關於股權和資產轉讓特別稅務處理的公告。
壹般情況下，企業改制中的合並、分立、收購資產和股權過程中，需要按照公允價值確認資產和股權的轉讓收入。公允價值與賬面價值的差額就是轉讓損益，需要繳納企業所得稅，稅法上稱為壹般稅務處理。但在企業重組過程中，資產和股權的賬面價值在滿足壹定條件的情況下可以轉出，轉入方按照賬面價值確認成本，沒有轉讓收益和損失，對企業稅收的影響為零，稅法上稱之為特殊稅務處理。
特殊稅收待遇的條件是:
(1)具有合理的商業目的，其主要目的不是減少、免除或延遲繳納稅款。
(二)被收購、合並或分立部分的資產或權益不低於被收購企業權益總額的50%。
(3)企業重組後12個月內不改變重組資產原有的實質性經營活動。
(四)收購企業在股權收購時的股權支付金額不低於交易支付總額的85%。
(5)企業重組時已取得股權支付的原大股東，在重組後12個月內不得轉讓所取得的股權。
財稅[2014]109號文規定了股權和資產轉讓的特殊稅務處理:100%直接控制的居民企業之間、100%直接控制的同壹或多個居民企業之間轉讓股權或資產。有合理的商業目的，且主要目的不是減少、免除或延遲納稅，在股權或資產轉讓後65，438+02個月內不改變所轉讓股權或資產原有的實質性經營活動，且轉讓方企業和受讓方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按規定進行特殊稅務處理。
1.債務豁免
重整計劃中有債權人讓步，是對破產企業的債務豁免。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十二條將尚未支付的應付款項和債務重組收入確認為其他收入，計入應納稅所得額。財稅[2009]59號對債務重組的定義是，債務重組是指在債務人發生財務困難時，債權人根據其書面協議或者法院裁定，對債務人的債務作出讓步的事項。
債務免征企業所得稅主要基於兩方面的考慮。壹方面，債務豁免是指債權人免除了債務人的償債義務，債務人獲得了利益，因此應根據稅法征收企業所得稅；另壹方面，債權人的債務重組損失可以在企業所得稅前扣除。如果對債務人免除的債務不征收企業所得稅，那麽不平衡的征收標準會造成國家稅收流失。
目前，債務豁免的稅收優惠力度還比較弱，主要是因為財稅[2009]59號文規定，企業債務重組確認的應納稅所得額占企業當年應納稅所得額的50%以上，可以在5個納稅年度的期限內，平均計入各年度的應納稅所得額。
2.以非貨幣財產清償債務
根據財稅[2009]59號文件，以非貨幣性資產清償債務，應當分為轉讓相關非貨幣性資產和以非貨幣性資產公允價值清償債務兩種業務，並確認相關資產的利得或損失。
根據《關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策的通知》(財稅[2014]116)，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可以在不超過五年的期限內分期計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
與債務豁免壹樣，以非貨幣性資產清償債務的企業所得稅優惠力度相對較弱，無非是延遲納稅時間，不減少稅額。
3.債轉股
根據財稅[2009]59號文件，債轉股的特殊稅務處理為:企業發生債轉股業務時，債務清償和股權投資暫不確認債務清償利得或損失，股權投資的計稅依據以原債務的計稅依據確定。企業其他相關所得稅項目保持不變。
假設破產重整企業資產3億元，負債6543.8+0億元，債權人同意免除7億元。根據財稅[2009]59號，債務人應當按照已支付的債務清償額與債務計稅基礎的差額確認債務重組收入；債權人應當根據收到的債務清償額與債權計稅基礎的差額確認債務重組損失。按照7億元的免征額，如果債務人沒有足夠的虧損彌補，需要繳納7*25%= 1億元的企業所得稅，這無疑會給重整造成很大的負擔。
筆者認為，如果采用債轉股模式，可以合理規避債務豁免的企業所得稅。債權人將7億元債轉股，債務人凈資產為負，可計入註冊資本65，438+0元，其余計入資本公積。第三方投資者將以1元購買債轉股股份。債權人7億元債轉股後，債務人凈資產可能大幅增加，1元債轉股的股權可能與凈資產偏離較大，但由於債轉股只占1股，對稅費的絕對影響較小。或者在重整計劃草案中，約定不需要償還的7億元以較低金額轉讓給第三方投資者，由第三方投資者將7億元轉為債務，65，438+0元計入註冊資本，其余計入資本公積。
采用債轉股模式需要債權人的配合，管理人需要花費大量的時間和精力與債權人談判。如果債權人不同意，法院能否強制批準是有爭議的。
(2)增值稅
《中華人民共和國國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告第11號):納稅人在資產重組過程中，以合並、分立、出售、置換等方式向其他單位和個人轉讓全部或部分實物資產及其相關債權、負債和勞務，不屬於增值稅征稅範圍，所涉及的貨物不在此列。
財政部《中華人民共和國國家稅務總局關於全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2065 438+06]36號)附件二規定，不征收增值稅:在資產重組過程中，將全部或部分實物資產及其關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人，涉及不動產和土地使用權轉讓的，
銷售貨物、提供加工修理修配勞務、進口貨物、銷售服務、無形資產或者不動產都要繳納增值稅，而實物資產連同其相關聯的債權、負債、勞動力的轉讓，是壹種類似於“凈資產”的股權交易。目前我國金融資產以外的股權交易不征收增值稅，因此不需要繳納增值稅。但根據字面解釋，在資產重組過程中，無形資產中只有土地使用權的轉讓屬於不征稅範圍，其他涉及的無形資產，如著作權、采礦權、探礦權等無形資產都應征收增值稅。
(3)土地增值稅
《財政部國家稅務總局關於繼續實施企業改制重組土地增值稅政策的公告》(財政部國家稅務總局公告第21號)已出臺支持企業改制重組土地增值稅優惠政策。下列事項可以適用於破產重整:
(1)兩個或兩個以上企業按照法律規定或合同約定合並為壹個企業，原企業投資主體仍然存在的，原企業將其不動產轉移或變更到合並企業的，暫不征收土地增值稅。
(2)根據法律規定或合同約定，企業分立為與原企業投資主體相同的兩個或兩個以上企業的，對原企業向分立企業轉讓或變更房地產暫不征收土地增值稅。
(三)改制重組中以固定價格投資不動產的單位和個人，將其不動產轉讓或變更給被投資企業的，暫不征收土地增值稅。
為減少稅收政策漏洞，防止部分房地產開發企業以“改制重組”為名“轉讓房地產”，規避土地增值稅，上述改制重組相關土地增值稅政策不適用於房地產轉讓任何壹方為房地產開發企業的情況。
實踐中，為規避土地增值稅，可以采取轉讓不動產所在公司股權的方式，而不是直接轉讓不動產，稅務機關可以認定為“以股權方式轉讓不動產”，認定為資產轉讓。國家稅務總局給予了三次批復，主要是《國家稅務總局關於以股權轉讓名義轉讓房地產征收土地增值稅問題的批復》(國〔2000〕687號)、《國家稅務總局關於土地增值稅問題的批復》(國〔2009〕387號)、 國家稅務總局《關於天津恒生轉讓土地使用權征收土地增值稅問題的批復》(國[2011]第415號)是分別對深圳、廣西、天津三家公司的批復，形式上的股權轉讓實質上視為不動產交易，征收土地增值稅。 三個回復雖然是個案，不具有普遍性，但建議在實踐中先與主管稅務機關溝通，未雨綢繆，未雨綢繆。
第二，破產稅收優惠
目前，我國除了房產稅、土地使用稅、契稅和個人所得稅外，其他稅種尚未制定破產領域的優惠政策。
(1)房產稅和土地使用稅
《中華人民共和國房產稅暫行條例》第六條規定，除本條例第五條規定的情形外，納稅人納稅確有困難的，可以由省、自治區、直轄市人民政府決定定期減征或者免征房產稅。
《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第七條規定，除本條例第六條外，納稅人繳納土地使用稅確有困難，需要定期減征或者免征的，由省、自治區、直轄市稅務機關審核，報國家稅務局批準。
為了落實房產稅和土地使用稅的減免，壹些地方政府還出臺了房產稅和土地使用稅的減免規定，包括破產企業的房產稅和土地使用稅的減免。根據各地出臺的破產程序中房產稅、土地使用稅的減免政策，企業需要申請並獲得稅務局批準後才能享受稅收優惠。進入破產程序，減少房產稅和土地使用稅不是必然的。例如，根據《中華人民共和國國家稅務總局青島市稅務局關於城鎮土地使用稅和房產稅減免困難有關事項的公告》(中華人民共和國國家稅務總局青島市稅務局公告第20號，2018)，依法進入破產程序或因改制依法進入清算程序，土地、房產已停用的納稅人，可申請減免困難。根據青島市稅務局的規定，破產企業房產稅和土地使用稅的減免需要滿足土地和房產停用、納稅困難、申請減免等條件。目前，全國已有吉林、廣東、陜西等地出臺了破產企業房產稅、土地使用稅減免的相關規定，各地減免條件並不壹致。因此，破產管理人應熟悉當地破產企業的減免稅政策，及時申請減免稅，減輕稅收負擔。
(2)契稅
《財政部國家稅務總局關於繼續支持企事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)第五條規定，企業依照有關法律規定破產，債權人(包括破產企業職工)承擔破產企業清償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對繼承破產企業土地、房屋所有權的非債權人，按照中華人民共和國有關法律、法規和政策以及《中華人民共和國勞動法》的規定，與原企業全體職工簽訂使用年限不少於3年的勞動合同的，免征契稅；原企業職工30%以上簽訂使用年限不低於3年的勞動合同的，減半征收契稅。
根據中華人民共和國國家稅務總局財產和行為稅司2014編制的《契稅和耕地占用稅政策解讀和征收指南》，破產契稅優惠政策的目的是鼓勵破產企業收購和職工安置。企業依法破產，債權人和非債權人承擔破產企業土地、房屋權屬的，才能享受契稅減免優惠。
(3)個人所得稅
根據《關於個人與用人單位解除勞動關系後取得的壹次性補償收入免征個人所得稅的通知》(財稅[2006 54 38+0]157號)第三條規定，企業依照國家有關法律法規被宣告破產的，對企業職工從破產企業取得的壹次性安置費收入，免征個人所得稅。但是，本文檔的應用範圍有許多限制。
1.職工是試點城市範圍內的國有企業職工。
《國務院關於在若幹城市試行國有企業破產有關問題的通知》(國發[1994]59號)規定，政府鼓勵破產企業職工自謀職業。對於個體戶，政府可根據當地實際情況支付壹次性安置費，不再保留國企職工身份。壹次性安置費原則上按照破產企業所在地市企業職工平均工資收入的3倍支付，具體支付標準由有關市人民政府規定。《國務院關於若幹城市國有企業試行兼並破產和再就業有關問題的補充通知》(國發[1997]10號)規定，國務院強調，國發[1994]59號中的破產政策僅適用於國務院確定的企業“優化資本結構”試點城市範圍內的國有工業企業。
從國發[1994]59號和國發[1997]10號兩個文件可以看出，壹次性安置費適用於試點城市國有企業職工，不包括非國有企業職工。
2.本條款不適用於重組程序。
根據文義，免稅職工的範圍是指被宣告破產的企業職工，該條件不適用於在重整程序中取得的壹次性安置費收入。在重組方案中，應考慮個人所得稅的涉稅因素，以規避稅收風險。
三、充分利用虧損稅前扣除和彌補虧損。
虧損和可彌補虧損是計算企業所得稅時的可抵扣項目，嚴格意義上不屬於稅收優惠，但可能對企業所得稅的計算產生較大影響。
《企業資產損失稅前扣除管理辦法》(中華人民共和國國家稅務總局公告第201125號)將損失定義為:允許在企業所得稅前扣除的資產損失，是指在資產實際處置和轉讓過程中發生的合理損失(實際資產損失)，以及企業雖未實際處置和轉讓資產，但經核算確認的損失(法定資產損失)。損失稅前扣除在數據支持和程序性能方面比壹般的成本費用稅前扣除更嚴格。實踐中，很多破產企業信息匱乏，難以達到稅前扣除的要求，造成很多可以扣除的損失。因此，債務人和破產管理人應註意提供信息，滿足稅前扣除條件，避免不必要的損失。
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定，企業在納稅年度發生的虧損，允許結轉以後年度，用以後年度的所得彌補，但結轉期限最長不得超過五年。破產重整企業通常虧損數額較大。債務人和破產管理人要充分利用以前年度可以彌補的虧損，及時推進破產程序，減少應納稅所得額。
破產重整企業所得稅籌劃的核心是減少應納稅所得額，特別是在出現大量資產盤虧、利息成本等成本和損失調整時，盡可能滿足稅法認定的標準，同時充分利用五年內可收回的損失，可以有效減少應納稅所得額，進壹步降低企業所得稅。
在破產重整中，稅收對破產重整的成功有很大的影響。重整計劃決定納稅，稅收政策引導重整計劃。在重組中，要有稅務風險意識和稅務籌劃，以降低稅務風險和負擔，促進重組的成功。