稅債，債的效力，稅債法
主體
壹、稅收債務效應的界定
在私法上，無論是合同債務還是法定債務，債務依法成立後即具有“法律效力”，各國民法壹般都對債務的效力有規定。雖然學者們對私法上的債的效力有不同的定義，但壹般認為，債的效力是指法律賦予債的當事人和有關第三人的效力或約束力以及債務不履行時的強制執行。[1]債的效力本質是“法律效力”。債務效力的內容包括兩個方面:法律對債務人的約束(債務效力的消極方面)和賦予債權人法律權力(債務效力的積極方面)。
稅債是特定主體(國家或地方政府等稅收債權人和企業或公民等稅收債務人)之間特定的權利義務關系。由於稅收之債是公法之債，具有高度的社會公益性，法律不僅需要確定其權利義務的內容，還需要通過國家的強制力來保證其實現，即法律賦予稅收之債以法律效力，為稅收之債的當事人提供必要的權限、力量和制度， 從而履行稅收的債務，實現國家或地方政府的稅收債權，達到保障稅收職能實現和依法調節社會經濟生活的目的。 因此，稅債具有法律效力是理所當然的，各國稅法對保證稅債的實現都有完備的法律規定。我國《稅收征收管理法》第二十八條規定“稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款”，第四條規定“納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款”。
我們認為，所謂稅債的效力，是指稅債成立後，為了保證稅債內容的實現，法律賦予稅債的效力或權力。在理解這個概念時，我們應該註意以下幾個問題:
1.稅債的效力在稅債成立後及時發生，壹般通過稅收征收活動和救濟程序表現和實現。稅債的內容，即稅債的構成要件，是稅收立法層面要解決的問題。根據關於權利本質的“法律效力”理論，稅債的效力來源於法律的規定，是法律賦予的效力或權力。但是，稅債的效應是在稅債成立後才顯現出來的，即在稅債的履行和實現中，稅法的實施和稅收征管活動就是稅債效應的體現。
2.在稅收征收過程中，各種稅收權利(如稅收征收權、稅收檢查權、稅收執法權等。)由納稅人享有，來源於稅債的效力——稅收債權。金還指出，稅收債權人的權利主要包括確定權和征收權。“國家和地方政府行使決定權和征收權，本來就屬於稅收程序法的問題”，授予稅收債權人“構成了稅債關系的特征”。[2]我們認為，稅債本質上是壹種公法上的金錢給付請求權，即公法上的“稅債請求權”，稅債在稅收實體法上的效力(主要表現為“稅收債權請求權”)是上述稅收程序法上的各種稅收權利的基本權能，先有稅收債權請求權的基本權能，後有各種稅收權利。[3]換言之，稅收債權是壹種以稅收利益為內容的實體性權利，而稅權是壹種作為實現稅收債權手段的技術性權利。而且，征稅權自然產生於稅債成立之時。
3.享有稅收債權的主體是國家或地方政府(稅務機關是其代表)，承擔稅收債務的主體是企業和公民(納稅人)，這是稅收債務在主體上的特征。由於納稅的國家主體性和非待遇性，在狹義的稅收關系中，國家或地方政府是最重要的甚至是唯壹的稅收債權主體，企業和公民不能成為稅收債權的主體，但這並不意味著他們不享有權利。壹方面，與國家稅收債權相對應的“納稅人稅收債權”表現為廣義的稅收關系——稅收的支出和使用，即納稅人有權請求國家提供公共產品和服務；[4]另壹方面，納稅義務人享有各種非稅債權和其他權利，主要體現為納稅人在稅收征收活動中享有的各種權利，稱為納稅人權利。他們擁有有限量納稅權、索賠退款權[5]、減輕稅收負擔權、誠實推定權等實體權利，以及知情權、聽證權、陳述申辯權、平等待遇權、詢問理由權、程序抵抗權等大量權利。[6]
稅債在債務人方面的效力主要是納稅義務的履行(以及與納稅義務相關的從屬義務和附隨義務)，通過納稅人在稅務程序活動中履行納稅義務(以及與納稅義務相關的其他義務)來實現。
4.稅收債務的實現需要借助於稅收債務人的行為。稅債是公法上的請求權，而不是財產支配權。壹般通過債務人的支付行為(納稅行為)來實現。[7]
5.稅債的有效範圍壹般限於納稅當事人。稅債是相對的，是特定債權人請求特定債務人繳納稅款的法律關系，即稅債的有效範圍壹般只影響雙方當事人，稅債債權人不能請求稅債債務人以外的人繳納。但在特定情況下，稅債的有效範圍還延伸至第三人，表現為稅法中扣繳義務人、納稅擔保人、第三人行使代位權和撤銷權所涉及的他人責任。
此外，稅收債權在內部是平等的，不同的稅收債務(如國稅債務、地方稅債務及其內部各稅種的債務)無論發生順序如何，都在同壹位置並存。稅債重疊是現代經濟生活中的普遍現象，也是稅債相對性的體現。稅收債權在外具有壹般優先權，稅收債權在私法上壹般優先於無擔保的普通債權。
二、稅債效力的分類
1.根據稅債的主體範圍，分為內部效力和外部效力。內部效力是稅收債權人與稅收債務人之間的效力，是主體中稅收債務效力的主要範圍；外部效力是稅債當事人與第三人之間的效力，如稅收擔保和代位情況下的稅債效力。
2.根據稅債的效力範圍，分為債權人效力、債務人效力和第三人效力。對債權人的效力主要表現為稅收債權的權能，如給付請求權、收款權、獨立執行權、保護請求權、處分權等。對債務人的影響主要表現在支付義務的履行和其他相關義務的履行等方面。不履行稅債的責任也是稅債效果的壹個重要方面；對第三人的效力是第三人承擔壹定的履行稅債的義務，如擔保人代替稅債務人履行稅債，稅債務人的債務人代替稅債務人向稅債權人履行稅債。
3.根據稅債的內容，分為正面效應和負面效應。積極效果主要表現在:稅收債權人根據稅收債權關系，不得不實施壹定的行為；負效應主要表現在納稅義務人必須或不得根據稅債關系行事。由於稅債的內容是債權人享有的稅債權和債務人所欠的稅債，所以稅債的正效應主要是指稅債權的效應，而負效應主要是指稅債的效應。
第三，稅收債權的權力
稅收債權是指稅收債權人基於稅收債務向稅收債務人要求壹定支付的權利，表現為稅務機關有權要求納稅人繳納稅款的稅收征收活動。稅收債權的效力體現在稅收債權的以下權能上:[8]
1.要求付款的權利。納稅債權人有權要求納稅債務人履行納稅義務。請求權是稅收債權最基本、最核心的權能，是稅收債權的主要功能——請求權。稅收債權人的給付請求權包括稅收債權、擔保責任權、附隨給付權、返還權等。[9]稅收債務人也享有給付請求權，但其性質屬於非稅債權(因為稅收債權的主體只能是國家或地方政府)，包括返還請求權和要求返還請求權。[10]
2.支付收貨權。稅務債權人有權接受稅務債務人的付款，並永久保持從其付款中獲得的利益。稅收債權人通過接受而取得稅收的所有權，其對他人造成的損害不屬於不當得利，體現了稅收債權的保留。收款權是稅收債權的另壹項重要權能。稅收債權人利益的滿足在於稅收債務人履行支付義務的結果，而不在於債務人履行支付義務本身。只有這樣，國家的稅收收入權或稅收入庫權才能得以實現。[11]雖然收取款項是稅務債權人的壹項權利，但如果稅務債權人違反配合義務，拖延收取款項，也應承擔壹定的不利利益或責任，這是保證稅債當事人權利義務平衡的需要。[12]
3.自助的權利。鑒於稅收的公益性，稅收債權人有權在稅收債務人不履行支付義務或者有逃避支付義務的危險時，直接采取稅收保全措施、執行措施等公力救濟措施，以保證稅收債權的及時償還，體現了稅收債權的執行。“對於私法上的債權，債權的存在和數額原則上以法院判決並請求司法機關強制債務人履行為準。但是，為了可靠、高效地征收稅收，稅法賦予了國家或地方政府作為稅收債權人確定稅收債權的存在和數額的權限(確定權)和在納稅人隨意不履行納稅義務時通過自身力量強制執行稅收債權的權限(強制征收權和自行執行權)。”[13]自助權是稅收債權的壹項重要權能，各國稅法壹般都有規定。但私債履行中壹般不允許私力救濟，只有在特定情況下才適用，這也是稅收作為公法之債與私法之債的重要區別。[14]
4.債權保護請求權。當稅收債務人不履行支付義務時，稅收債權人不僅可以直接采取自救措施，而且有權請求國家司法機關予以保護，強制稅收債務人履行義務或承擔責任，這是稅收債權執行的另壹種體現。此外，對稅收債務人財產的保全，是由稅收債權人以向法院申請代位和撤銷的形式行使的，這也是基於債權保護請求權的力量。
5.處分權。債權人有權依法處分其稅收債權，包括稅收債權的抵銷、減免等。需要強調的是，稅債是壹種具有高度公益性的法定債務，其有效取得關系到國家或地方政府能否有效提供公共產品。因此，對稅收債權的處分必須嚴格依法進行，尤其是減免稅收債務必須有法律依據。稅收債權人(尤其是負責稅收征收的稅務機關)除非符合法律規定，否則不得處分稅收債權，這也是稅收債務與體現私人利益的私法債務的重要區別。
第四，稅收債務的有效性
稅債的效力是指稅收債務人應當是壹種支付或不做其他任何事情的義務，而稅收法律責任作為強制執行該義務的手段，也屬於稅債效力的範疇。相應地，稅債的效力體現在以下三個方面:
1.支付義務。納稅義務是納稅債務人的主要義務，是稅債效力的核心內容，是指納稅債務人繳納稅款的行為和稅收所有權的轉移效力。給付義務具有雙重含義:壹是指給付行為，即納稅義務人納稅的行為，體現了稅債效力的動態視角；其次是指支付效應，即稅收反映的財產利益從稅收債務人轉移到稅收債權人，是稅收債務效應的靜態反映。支付義務是確定稅債類型的固有的、必要的基本義務。稅債法中的給付義務應更名為稅收程序法中的納稅義務，是納稅人的主要義務。
2.其他義務。由於納稅具有高度的公益性和非待遇性，為保證國家稅收債權的實現，納稅義務人除了履行納稅的核心義務外，還應履行其他相關義務，這些義務多為稅收程序法上的義務，構成稅收程序法上的納稅義務人的其他納稅義務。納稅義務人的其他義務主要包括:接受管理的義務(辦理稅務登記的義務、設置和使用帳簿、憑證的義務、申報納稅的義務等。)，接受檢查的義務(也稱配合或忍受的義務，如接受調查、詢問、扣押財產等的義務。)，提供信息的義務，以及扣壓的義務。[15]其他義務的履行會給稅收債權人帶來利益，幫助其最大限度地滿足利益，但對稅收債務人來說是壹種負擔。因此，其他義務的設立必須由法律規定，或基於誠實信用原則或稅務機關依法實施的行政處罰，而其他義務的設立和履行是稅務程序法極為重要的內容和功能。需要註意的是，納稅義務和其他相關義務構成了稅法中的義務群，它的形成和發展是現代稅法功能、制度變遷和進步的重要標誌，對我們理解和研究稅法很有幫助。[16]
3.納稅義務。在法律上，“責任”有兩層含義:壹是法律義務，即法律關系主體應不應該這樣做；另壹個意思是法律責任，指不履行法定義務而應當承擔的壹些不利的法律後果。狹義的責任壹般指後壹種意思。這種法律責任是保證法定義務強制實現的手段，是履行這種義務的保證。[17]為了有效履行納稅義務和其他義務，必須有相應的法律責任來保證。稅債是壹種法律義務。不履行法定稅收債務違法行為屬於稅收違法行為，[18]應當承擔相應的法律責任。所以，稅債和納稅義務是緊密聯系的，很難分開。納稅義務人不僅在法律上有義務采取行動，而且還要承擔因強制執行而損失部分或全部財產的危險。否則，稅收債權的滿足就無法得到保障，所以稅收責任是稅債效力的內容之壹。
稅收責任是壹種公法責任，而私法債產生的責任是私法責任。它們在責任的內容、形式和主體上是不同的。壹是納稅義務的內容和形式由法律規定，當事人不得協商變更；私法上的責任內容可以由當事人約定，比如合同當事人可以在法律規定的範圍內對壹方的違約責任進行事先約定。[19]第二，納稅義務主要是懲罰性的，納稅義務人不僅要繳納未繳或少繳的稅款，還要承擔被處罰的責任；私法上的責任主要是補償性的，也有適當的懲罰性。[20]第三，稅收債權人作為稅收債務的當事人，有權依法直接采取法律強制措施和處罰措施，追究稅收債務人的責任；在私法上，債權人必須向法院申請強制執行。
根據不同的標準，稅收責任可以分為以下幾種:壹是補償性責任和懲罰性責任。賠償責任的目的是使未履行的義務重新履行。例如，涉及違反支付義務的責任形式包括責令繳納或追繳未繳或少繳的稅款，收取滯納金，而涉及違反其他義務的責任形式包括責令限期改正。懲罰性賠償責任的目的是對非法行為進行制裁，如罰款和沒收非法收入。二是無限責任和有限責任。私法上的自然人、無限責任公司和個人獨資、合夥等納稅義務人，除法律另有規定外，承擔無限責任；稅收債務人如私法上的有限責任法人，承擔有限責任，即僅以其全部負責的財產作為其稅收債務的壹般擔保，投資者自身的其他財產不受損害。
給…作註解
1.王宏芙主編:《民法中的債權》，法律出版社，1991版，第129-130頁。
日】金，劉錦添等譯。:日本稅法原理，中國經濟出版社，1989，第90-91頁。
3.鑒於稅務主體之間的關系在性質上是“稅債關系”，用請求權來表述稅收債權的屬性更為恰當，但其性質也不同於私法，應定性為“公法上的請求權”；但是，稅收程序關系在性質上是“稅權關系”，征稅人在稅收程序活動中所擁有的權力屬於公法上的公權力，應當定性為“稅收行政權”。因此，稅收程序法應該用“稅權”或“稅務機關”來代替稅收實體法中相應的“稅收債權”。
4.國家不僅在廣義的稅收關系上有提供公共產品的義務，而且在狹義的稅收征收活動中也有各種義務，如依法納稅的義務、提供服務的義務、保守秘密的義務以及各種程序性義務。
5.“退稅債權”是稅收債務人享有的非稅債權——“稅收債務人的債權”。如日本稅收債務人的債權有償還黃金、多繳或誤用黃金、抵銷黃金、償還追加黃金等。(見[日]金著《宏書》，劉譯:《日本稅法原理》，中國* *經濟出版社，1989版，第286-289頁)；我國稅法規定的納稅人的債權，主要是指納稅人對多付或者錯付的款項的返還請求權。此外，產生納稅人債權的情形還包括出口退稅、無效行為的稅收問題處理、侵權之債等。(參見楊×強:論納稅人債權，載《中山大學學報》(社會科學版)1996增刊)。
6.石著:《論稅收程序法——監控稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社，2003年，第164-170頁。
7.私法上的債權性質可以從兩個方面來把握:壹是債權不占優勢，債權不直接占優勢，不控制債務人的人身，不控制債務人的行為(給付行為)，也不控制債務人作為給付對象，這是從債權不是什麽的方面來把握的；第二，債權屬於債務人的給付，所以債權人要向債務人要求給付，也要收到債務人的給付，這是從什麽是債權這個方面來把握的。換句話說，債權的本質是有效地收到債務人的付款，債權人請求債務人付款的權利是債權的功能或權力。參見王*建:《債法原理(1)》，中國* *大學出版社，2001，第8-9頁。
8.關於稅收債權人權利的泛化，學者們眾說紛紜。其中，日本學者金將稅收債權人的權利概括為兩類:確定權是指確定納稅義務內容的權利，征收權是指在內容確定後要求納稅人履行納稅義務以實現稅收征收的權利。
9.我國稅收債權請求權還包括兩種特殊情形，即補稅請求權和《稅收征收管理法》第五十二條規定的補稅請求權。擔保責任請求權是納稅債權人對納稅債務人以外的特定第三人(擔保債務人)的請求權。除了擔保責任的請求權，還有其他的責任請求權。例如，根據德國稅法總則第70條規定，代理人應當依法為委托人辦理稅務，委托人本身並未成為納稅義務人，但如果偷稅是由代理人的行為造成的，則委托人應當對偷稅和非法稅收利益承擔責任；根據本法第七十三條、第七十四條的規定，納稅義務人的責任財產轉移給第三人時，由第三人承擔保險責任。附隨給付請求權，是指附於稅收主債權之上的貨幣給付，包括利息、滯納金、延期付款、延期納稅等。退稅請求權是指稅務機關在沒有法定事由的情況下，將原付款或者退稅返還給納稅義務人時，構成納稅義務人的不當得利，稅務機關可以請求返還。由於原納稅請求權因給付而消滅，無法定事由不能通過後續返還而復活，因此稅務機關的返還請求權不同於原納稅請求權。返還請求權的情形包括無法定事由的出口退稅、無法定事由的其他退稅和無法定事由的稅收優惠。德國稅法總則第37條規定了上述所有稅收債權。參見《德國稅收通則》，臺灣省“財政部”財稅人員訓練所，1985版，第46頁。
10.德國稅法總則第37條第2項規定了兩種“退稅請求權”:納稅人的退稅請求權和稅務機關的退稅請求權。從狹義上講，中國壹般會將退款的權利限制在納稅人的請求範圍內。至於退稅請求權，是指因稅收轉移而在經濟上承擔稅收的人(納稅義務人以外的第三人)在有法定事由的情況下，對原已繳納的稅收的返還請求權。例如，在增值稅中，經營者從進項稅中扣除銷項稅。參見陳*譯《德國稅收通則》，臺灣省“財政部”財稅人員訓練所，1985版，第47頁。
11.林承兒:論債務的性質與責任，臺灣省中興法第13號。
12.王×福主編:《民法上的債權》，法律出版社，1991，第169-172頁。
13.金*洪，詹*斌等譯。:日本稅法，法律出版社，2004年，第476頁。
14.稅債的自助救濟在性質上是公權力的行使，屬於“公力救濟”；私法債的自助救濟本質上是私權的行使，屬於“私力救濟”。
15.金*洪將納稅人的其他義務概括為四項:征收繳納義務(相當於我國的扣繳義務)、作為義務、不作為義務、接受義務，並將納稅人的主要義務稱為納稅義務或原納稅義務。參見[日]金·，柳×田等譯。:日本稅法原理，中國經濟出版社，1989，第91-92頁。
16.私法上債務關系的義務群主要由給付義務、從給付義務和附隨義務構成，此外還包括先合同義務、後合同義務和不真正義務等。這些義務相互關聯，使得債務關系呈現出有機性和程序性的特征。參見王*簡:《債法原理(1)》，中國* *大學出版社，2001，第34-51頁。此外，壹些學者甚至認為，在民法中