第壹，稅收實體法的混亂
實體法又稱稅法。任何稅法都必須明確規定向什麽征稅、向誰征稅、征稅的標準以及征稅的時間、環節和地點。這些要素被稅法標準化，固定為稅收要素。電子商務是否應該被認定為壹種生產經營方式？如果被認定為壹種生產方式，納稅人是誰？如何確定其納稅義務、納稅環節、納稅地點？征稅對象和計稅依據的外延如何變化？所有這些問題都使實體法面臨困惑和麻煩。
1.納稅人多元化、模糊化、邊緣化。比如網站的所有者是納稅人嗎？制造商和消費者直接通過互聯網進行交易。誰是代扣代繳稅款的義務人？納稅人的變化主要體現在兩個方面:(1)增加了電子商務類納稅人，特別是業務為電子商務的納稅人。就境外納稅人而言，如果將外國企業和個人在華設立的網站或電子郵箱視為常設機構，無疑將成為我國新型常設機構納稅人；另壹方面，擁有海外網站或電子郵箱的人有來自中國的收入，尤其是來自特許經營的收入。從捍衛稅收管轄權的角度來看，這類電商經營者應該成為我國的納稅人。(2)網上提供應稅服務或轉讓無形資產時，納稅人的認定非常困難。在跨國交易中，以數字化方式通過互聯網提供服務或無形資產供國內使用時，為應稅營業稅。但由於國外勞務提供者可能直接面對大眾消費者，因此很難確定勞務提供者在中國是否有經營機構和代理人；在網上交易的情況下(特別是數字加密技術的廣泛使用)，無形資產的受讓方很難確定。這樣，認定營業稅的納稅人就變得異常困難。
2.納稅人和稅收很難監控和定義。現行稅法中的征稅對象主要是物流，容易監控，而電子商務中的征稅對象主要是信息流，再加上電子加密技術，很難監控界定，電子商務商品的銷售是征收增值稅還是營業稅？在電子商務中，商品以兩種方式銷售:在線銷售和離線銷售。所謂網上銷售，就是產品可以通過互聯網進行數字化傳輸和銷售。所謂線下銷售，是指通過互聯網達成的相關銷售協議，但協議中的商品只能以有形商品的形式進行傳遞，與傳統銷售方式並無區別，只是通過互聯網達成了協議，合同的履行仍在現實社會中。目前，壹些有形商品以傳統方式出售(如電腦軟件、音樂光盤、書籍、圖片等。)可以通過網絡下載的方式賣給客戶，也就是網上銷售。在電子商務中，這兩種銷售是銷售貨物征收17%增值稅還是無形資產征收5%營業稅？我國現行稅法對此沒有規定，這將導致實踐中稅務處理的混亂。
3.納稅環節不容易識別和控制。現行稅法對納稅環節的規定，是以有形商品的流通過程和經營活動為依據的，主要適用於對營業額征稅。在電子商務中，由於交易對象不易識別和控制，難以確定原納稅環節的規定。對納稅環節的影響，經營者和消費者直接進行網上交易，超越了時空界限，結果可能是:部分稅基的流失或轉移，增加了稅收流失的風險。傳統交易方式下在中介機構之間分配的稅基，在網絡交易下可能會流失，造成稅收流失。中介的消失會導致相應的稅點消失。對進口商品征稅是世界上大多數國家的普遍做法。根據《增值稅暫行條例》的規定，凡進口貨物的單位和個人，均應照章繳納增值稅，此增值稅由海關征收。對企業、單位和個人委托代理進口征收增值稅的貨物，壹律由進口代理人(中間商)繳納進口環節增值稅。離線交易和傳統交易沒什麽區別。在傳統交易中，進口商品大多經過代理商或中間商，然後轉移到消費者或買家手中。即使是自己進口，不經過中間商，海關也會收增值稅。當這些商品被數字化傳輸後，這些購買者就是普通消費者。他們會主動申報納稅嗎？稅務機關如何掌握交易的內容？在電子商務中，有些商品可以不經過中間商(如代理商、批發商、零售商)直接提供給消費者。最初分配給這些中介機構的稅基可能會喪失。從國際角度來看，這意味著壹些國家可能會提高稅基，而另壹些國家實際上可能會降低稅基。
4.納稅期限和納稅地點不好確定。從我國現行稅法來看，納稅期限分為年征收、季征收、次征收等。電子商務環境下納稅義務發生的時間極難確認，因此現行稅法關於納稅期限的規定可能成為壹紙空文。收入來源的認定和收入類型的劃分更加困難。隨著電子商務的出現，各國對收入來源的判斷產生了爭議，來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權面臨嚴峻挑戰。比如中國公民在法國建立網站，直接通過互聯網向國際市場銷售商品，那麽中國居民從這個網站獲得的收入是否會來自法國？
第二，稅收征管法律的混亂
稅收征管法是指規範稅收征管關系的法律規範的總稱，其主要內容包括稅收管理、稅收征收、稅務檢查和違反稅法的法律責任。電子商務給稅收征管帶來了新的挑戰。有人認為電子商務會導致稅收大量流失，因為它的交易是無形的，交易過程不會留下任何痕跡，因此更難控制。也有人說，電子商務給稅務部門帶來了新的機遇，也給稅務部門提出了新的挑戰——網上貿易的稅收征管。
1.稅收流失嚴重。許多交易對象被轉化為“數字信息”並在互聯網上傳輸，因此稅務機關很難確定其內容，稅收損失將隨著互聯網在貿易中使用的擴大而增加。例如，在美國的郵購公司轉向互聯網後，政府損失了大約30億美元的稅收。目前，壹些外資企業通過互聯網進口軟件，而不是通過海關，整個過程不使用任何有形介質。這些市場價值較高的軟件產品並未依法申報關稅和銷售增值稅。據估計，外資企業每年進口200億元的軟件產品。按照軟件產品進口關稅9%、銷售增值稅17%的規定，這部分稅收可能高達52億元。[①]
2.很難確認稅收管轄權。目前，世界各國在稅收管理上都實行居民管轄和收入來源管轄原則，對來自世界的居民收入和來自本國的非居民收入征稅。在電子商務中，交易主體可以是國內的，也可以是跨境的。由於網絡空間的普遍性和不可追蹤性，收入來源難以確定，管轄範圍難以界定。
3.稅務審計難以適應。由於其隱蔽的特點，很難查出其經營行為。由於電子商務的方式，交易不見面，交易場所不固定，交易雙方沒有固定的場所和倉庫，稅務稽查無法啟動，無法按賬處罰，也無法核定。
4.國際避稅問題愈演愈烈。通過互聯網在全球分銷產品的研究、設計、生產和銷售，只需要在避稅天堂建立壹個網站。同時，電子貨幣和信息加密技術的廣泛使用也使得納稅人在交易中的定價更加靈活和隱蔽。作為電子商務的壹種貿易形式，收款日期、交貨日期、機構所在地和經濟活動或服務發生的地點是難以捉摸的。這些情況的存在，使得稅務機關無法按照稅法規定的納稅時間、納稅期限、納稅地點進行納稅。國際稅收更難處理。首先，常設機構的確定存在困難。電子商務使大量消費者能夠通過位於原產國服務器上的網站進行交易，這就產生了服務器能否成為常設機構的問題。即使服務器被指定為常設機構，外國企業也可以很容易地將服務器搬到境外，仍然可以向該國消費者提供數字商品，但該國已經失去了對其征稅的權利。此外，服務器允許國內外客戶下載數字商品，其收入來源不再局限於所在國家。目前還不清楚如何界定來自海外的部分利潤並對其征稅。其次，國際避稅日益增多。電子商務使大型跨國公司很容易在內部轉移定價或利潤，而在避稅地建立基地公司很容易，只需在避稅地的服務器上建立壹個網站。[②]
5.征管信息化和計稅基礎遇到阻力。電子商務不是發生在壹個實體的地方，而是發生在虛擬的網絡世界。在網上交易中，憑證、賬簿、報表都可以在電腦中電子化填寫，可以輕易修改，不留任何線索和痕跡，並采用了電子加密技術。由於網上交易的無紙化、無形化、實時性、隱蔽性等特點，脫離了稅收監控，造成了稅收征收點的泛濫，使得稅務局難以獲得充足的稅收征管信息。電子商務在傳播媒介上不同於傳統商務，傳統商務活動的征稅是建立在審查企業的賬簿和憑證的基礎上，這是征稅的基礎。電子商務是通過電子支付系統進行的無紙化貿易，作為企業征稅依據的賬簿憑證不存在，稅務機關難以追溯企業的交易狀況，造成稅收征管的新盲區。
6.無法進行代扣代繳稅款。電子商務改變了傳統的商品營銷方式。只需輕點鼠標，經銷商就可以在網上瀏覽商品，購買他們想在網上銷售的產品，在網上聯系客戶，通過互聯網購買商品，用電子貨幣支付貨款。生產者和銷售者都可以直接交易，不需要中介機構，這就對代扣代繳方式產生了影響。
第三，正確解決稅法與電子商務的矛盾
由於電子商務是壹種商業活動，稅收是不可避免的。法治社會要求依法治稅。為了使電子商務有法可依，更好地解決這種新的交易方式帶來的問題，應在現行稅法中增加對電子商務稅收的規範性規定。在不對電子商務增加新稅種的條件下，完善現行稅法，將與電子商務相關的條款補充到我國的增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、關稅等稅種中。根據互聯網貿易的特點，重新界定了居民、常設機構、收入來源、貨物、服務、特許權轉讓等互聯網稅收概念的內涵和外延，補充了關於電子商務適用的規定。在制定稅收條款時，我們應該充分考慮到中國仍然是壹個發展中國家。為維護國家利益，應貫徹居民管轄與地域管轄並重的原則，結合電子商務的特點，實行居民稅收管轄權優先制度。對於那些利用位於避稅地或不同國家的場所提供業務的企業，應與國際社會協商，在立法上相互承認稅收管轄權的優先權，然後對全球所得征稅。這樣不僅可以有效防止避稅，維護國家稅收利益，還可以減少國際稅收管轄權的爭議。【③】就流轉稅而言，筆者贊同線下銷售(銷售有形貨物)應征收17%增值稅的觀點，因為線下銷售貨物完全具有普通貨物的特征，符合《增值稅暫行條例實施細則》第二條對貨物的定義:貨物為有形動產。網上銷售(銷售無形商品)，應征收5%的營業稅。因為網絡銷售是壹種特殊的版權使用權轉讓，屬於無形資產轉讓的範疇，要繳納營業稅。[④]
構建符合公平與效率原則的征管體系。網絡經濟是壹種市場有效運行的經濟形式。稅收征管體系要緊跟網絡經濟和電子商務的步伐，否則可能會阻礙電子商務的發展，稅收征管效率會大打折扣。為適應電子商務的發展，稅收征管系統要實行電子化改革，加強稅務機關自身網絡建設，盡快實現與國際互聯網的全面連接，加強與各國稅務機關的網上協作與配合，防止稅款流失，打擊偷稅漏稅，積極推行電子納稅申報系統，使納稅人能夠通過網絡填寫納稅申報表、計算申報稅款，同時實行數字認證和稅務信息備案制度。就稅收征管法律制度而言，筆者建議(1)建立專門的電子商務稅務登記制度，加強對電子商務客戶的管理。納稅人辦理網上手續並取得專用稅務登記號後，必須到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。納稅人在辦理電子商務登記證時，應填寫電子商務稅務登記申請報告，提供網絡交易相關信息，特別是計算機超級密碼密鑰的備份。同時，稅務機關要嚴格審核納稅人提供的相關資料，逐壹登記，並為納稅人保密。這樣，電子商務的納稅人就處於稅務機關的監督管理之下。(5) (2)實現技術與法律的結合，建立充滿活力的法律體系。我國電子申報納稅尚處於起步階段，涉及納稅人、稅務行政機關、銀行、國庫等相關主體在數據格式、傳輸頻率、安全機制、部門間數據交換機制的協調等壹系列復雜問題，需要盡快納入立法程序。[6]設計具有跟蹤統計功能的稅收征收軟件，加強網上交易控制。稅務部門要組織計算機專家研究開發壹種可以控制交易的新技術，即在企業的智能服務器上設置具有跟蹤統計功能的收稅軟件，在每筆交易進行時，根據交易類別和金額自動計算稅款。應致力於研究和開發無紙化電子稅收征收系統，通過互聯網實現國際稅收合作，並有手段控制和記錄納稅人的交易活動(如建立數字身份證)，使稅務機關能夠與銀行、網絡技術部門和互聯網密切溝通，更深入地了解納稅人的信息，並有更充分的證據進行稅收征收和檢查。網上商務中心的建立，要求從事電子商務的企業必須通過網上商務中心進行網上交易，從而全面掌握自己的網上交易情況。同時，將網絡業務中心、稅務局信息中心、人民銀行國庫部計算機中心和企業(納稅人)連接成壹個標準化的網絡，利用電子郵件系統在各納稅環節之間傳遞納稅申報表和收據，在稅務局和國庫之間傳遞稅收收據和傳遞信息。也可以委托網商中心代扣代繳稅款，確保稅款按時足額入庫。跟蹤電子商務交易的支付情況，消費者通常通過某種擔保為互聯網上提供的服務付費。被廣泛接受的擔保方式有:信用卡、電話卡、借記卡。私人向外國企業支付電子商務交易相關費用時，稅務機關可要求銀行、信用卡公司等金融機構代扣代繳增值稅或營業稅。(3)應在稅法中增加關於電子記錄的規定，要求每個從事電子商務的納稅人以可讀的電子方式保存記錄。當電子記錄從壹種格式轉換為另壹種格式時，納稅人有義務確保轉換後的記錄是準確和可讀的。當不能用其他電子手段轉換或替代時，記錄必須以書面形式保存。在電子商務中，因為所有的記錄都可以被納稅人加密，所以稅法中應該規定，如果當事人不向稅務機關泄露文件或者提供解密密碼，那麽稅務機關就可以假定這些記錄不存在。[⑧]
電商應該征稅，但是會馬上立法征稅嗎？我們不能這麽想。要把電子商務稅收立法放在整個國家的宏觀經濟體系中，不能操之過急。然而，立法研究不能被放棄。美國雖然沒有對網上電商征稅，但稅收立法草案早已成型，只是沒有被國會通過。在國際上，壹些發達國家，如美國、加拿大、德國和法國，已經開始研究電子商務涉及的稅收問題。雖然從法律上來說，線上交易的電商和線下交易的電商應該同等征稅。但是，由於網上電子商務是電子商務發展的真正革命，是未來網絡經濟的核心主線，中國的網絡經濟還處於起步階段，需要大力鼓勵和刺激。同時，對網絡電商征稅還存在現實困難，暫時不對網絡電商征稅是最好的選擇。電子商務稅法的制定要超前，要考慮未來5-10年網絡經濟發展可能帶來的問題，使相關稅法具有超前性、穩定性和連續性。長期來看，傳統貿易和電子商務的稅負應該保持壹致。但近期應采取適當的優惠政策，促進我國電子商務的快速發展，開辟新的稅源。
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