在日常工作中發現,企業在國家統壹政策外自行發放的津貼、補貼及其他工資外收入名目繁多,比如加班費、效益工資、考勤獎、資質升級獎勵款、搶工獎及以現金形式發放的住房補貼等。有的企業還采用編造假的工資結算表、故意虛增職工人數以分解薪酬及自行擴大薪酬稅前扣除項目、單位報銷應由個人負擔的費用等錯誤做法。現將工資、薪金支出稅前扣除相關政策梳理如下,以期引導企業正確處理相關問題,避開不必要的涉稅風險。
明確工資薪金範圍
首先要正確理解稅法所定義的工資、薪金的概念。《企業會計準則第9號——職工薪酬準則》規定,職工薪酬,是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。包括:職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費、非貨幣性福利、辭退福利、現金結算的股份支付等,這是會計所定義的職工薪酬概念。而稅法上強調了對企業合理的工資、薪金的扣除,《企業所得稅法實施條例》和《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)文件對合理的工資、薪金範圍規定如下。
(壹)合理的工資、薪金是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的符合行業及地區水平的、較為規範的員工工資、薪金制度規定在每壹納稅年度實際支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
(二)企業對有關工資、薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的;對實際發放的工資、薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。
(三)稅法規定工資、薪金總額不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。《企業所得稅法實施條例》第三十五條規定,企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的範圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。
(四)應註意在稅法意義上區別工資、薪金和職工福利費的涵義。根據國稅函[2009]3號文件的規定,職工福利費包括三項內容:壹是尚未實行分離辦社會職能的企業,其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用,包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。二是為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利,包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。職工福利費的這部分內容最容易和工資、薪金的相關內容相混淆,應註意此處職工福利費的正列舉項目。如對於企業為員工報銷的私家車燃油費,《國家稅務總局大企業稅收管理司關於2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)的規定,2008年1月1日(含)以後,企業為員工報銷的私家車燃油費,應作為職工交通補貼在職工福利費中扣除,而在2008年1月1日(不含)以前,是作為企事業單位的工資總額,按照計稅工資或工效掛鉤工資標準進行稅前扣除的。三是按照其他規定發生的其他職工福利費,包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
凡不符合規定的工資列支需作納稅調整
(壹)《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定,企業發生的合理的工資、薪金支出,準予扣除。即,在所得稅匯算清繳中,對於上述應納入工資薪金支出範圍的金額,按照實際支付數或者撥繳數扣除,取消了2008年度以前關於限額扣除的規定。提取數大於發放數的部分,不得扣除,應調增所得。
(二)工資、薪金的加計扣除政策。《國家稅務總局關於印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發[2008]116號)第四條第三款規定,企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研究開發活動,其在壹個納稅年度中實際發生的在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼,允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。另外《財政部、國家稅務總局關於安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅[2009]第70號)第壹條規定,企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。
合理的工資薪金總額是正確計提“各項費用”的依據
(壹)《企業所得稅法實施條例》第四十條規定,企業發生的職工福利費支出,不超過工資、薪金總額14%的部分,準予扣除。
(二)《企業所得稅法實施條例》第四十壹條規定,企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除。《國家稅務總局關於工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》(國家稅務總局公告[2010]第24號)進壹步明確,自2010年7月1日起,此部分應憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。
(三)《企業所得稅法實施條例》第四十二條規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額的部分,準予扣除;超過部分準予在以後納稅年度結轉扣除。《財政部、國家稅務總局關於企業所得稅若幹優惠政策的通知》(財稅[2008]1號)第壹條第四款規定,軟件生產企業的職工培訓費用,可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。《財政部、國家稅務總局、商務部、科技部、國家發改委關於技術先進型服務企業有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2010]65號)第壹條第二款規定,自2010年7月1日起至2013年12月31日止,經認定的技術先進型服務企業發生的職工教育經費支出,不超過工資、薪金總額8%的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除;超過部分,準予在以後納稅年度結轉扣除。
需要註意的其他事項
(壹)《國家稅務總局大企業稅收管理司關於2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)規定:企業向退休人員發放的補助應按規定扣繳個人所得稅,且不得在企業所得稅稅前扣除。企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出,應根據《財政部、國家稅務總局關於企業收取和交納的各種價內外基金(資金、附加)和收費征免企業所得稅等幾個政策問題的通知》(財稅字[1997]22號)第三條規定,按《勞動部關於違反和解除勞動合同的經濟補償辦法》規定支付給職工的經濟補償金,可在企業所得稅稅前扣除。
(二)值得註意的是,有的單位為職工代扣代繳的個人所得稅不是從職工工資中扣除,而是由單位“買單”,繳稅變成了單位為職工發放的“福利”,如將代扣代繳的稅金又列入成本或獎金支出。而對於稅務檢查出來的個人所得稅,有不少企業作長期掛賬處理,等到壞賬的條件形成,作壞賬核銷處理。這也是企業所得稅匯算清繳期間應該註意調整的事項。