壹、改革開放以來稅收體制的主要變革
從 1978年黨的十壹屆三中全會提出經濟體制改革的任務以來 , 我國的稅制改革伴隨著改革開放的步伐已經走過了 3個年頭 , 取得了世人矚目的偉大成就 , 在理論、政策、實踐等方面都發生了巨大變化 , 筆者主要從以下幾個方面加以分析。
1. 稅收體制總體變革及其深遠影響
30年的稅收體制變革 , 我們認為總體上主要可以分為以下 4個階段。即: 上世紀 70年代末至 80年代初期、80年代中期、90年代初期和 21世紀的近幾年 , 以下分別對各個階段稅收體制變革及其深遠影響做簡要回顧。
第壹階段為 1978年至 1982年左右的起步時期。這壹階段基本上是稅制建設恢復和全面改革階段。這壹階段主要是從思想上、理論上、組織上、實踐上為後來的改革做了大量的準備工作 , 打下了堅實的基礎。首先是認真總結我國稅制建設的歷史經驗和教訓 , 糾正了壹系列輕視稅收工作、扭曲稅收作用的錯誤思想 , 正確地提出了從我國國情出發 , 按經濟規律辦事 , 擴大稅收在財政收入中的比重 , 充分發揮稅收的經濟杠桿作用 , 為社會主義現代化建設服務的指導思想; 其次 , 從組織上迅速恢復和加強各級稅務機構 , 大力充實稅務幹部隊伍; 再次 , 從實踐上提出了稅制改革的若幹初步設想與實施步驟。
第二階段為 1983年至 1991年左右的全面展開時期。為了加強宏觀調控 , 充分發揮稅收等經濟杠桿的作用 , 1983年國務院決定在全國試行國營企業利改稅 , 即將國營企業向國家上繳利潤改為繳納所得稅。這壹舉措從理論和實踐上突破了國營企業只能向國家上繳利潤而不繳納所得稅的禁區 , 是國家與企業分配關系改革的壹個歷史性轉變 , 徹底改變了國家與國營企業的分配關系。在此基礎上 , 稅制改革全面展開 ,逐步建成了壹套內外有別的 , 以流轉稅和所得稅為主體 , 其他稅種相配合的新的稅制體系 , 大體適應了我國經濟體制改革起步階段的經濟狀況 , 稅收的職能作用得以全面加強 , 稅收收入持續穩定增長 , 宏觀調控作用明顯增強。這套稅制的建立 , 在理論上、實踐上突破了長期以來封閉型稅制的約束 ,轉向開放型稅制; 突破了統收統支的財政分配關系 , 重新確立了國家與企業的分配關系; 突破了以往稅制改革片面強調簡化稅制的思路 , 註重多環節、多層次、多方面地發揮稅收的經濟杠桿作用 , 由單壹稅制轉變為復合稅制。這些突破使我國的稅制建設開始進入健康發展的新軌道 , 與國家經濟體制、財政體制改革的總體進程保持了基本的協調壹致。
第三階段為 1992年至 2002年左右的稅制改革全面深化時期。從 1992年起 , 財稅部門就開始加快深化稅制改革的準備工作 , 1993年更是抓住機遇 , 研究制定了全面改革工商稅制的總體方案和各項具體措施 , 並完成了有關法律、法規的必要程序 , 使各項法令於 1993年底前陸續公布 , 從 1994年起在全國實施。這次稅制改革是我國建國以來規模最大、範圍最廣泛、內容最深刻的壹次稅制改革 , 如此之大的舉動在世界上也屬罕見。改革的方案是在十幾年稅制改革的基礎上 , 經過多年的理論研究和實踐探索 , 積極借鑒外國稅制建設的成功經驗 , 結合我國的國情制定的 , 推行以後從總體上看已經取得了巨大的成功 , 國內外普遍評價較高。十幾年的實踐證明 , 這壹階段的稅制改革是適應該時期經濟社會實際情況的。
第四階段為 2003年至今的稅制和諧改革時期。為構建社會主義和諧社會 , 推進市場公平和社會公平 , 充分發揮稅收調節職能 , 國家在歷史上首次徹底廢止了農業稅和統壹了內外資企業所得稅。廢止農業稅可以有效地發揮稅收調節社會公平和促進社會和諧發展的功能和作用 , 二稅合壹則在促進市場公平的同時更好地維護國家和各有關方面的利益。在這壹時期 , 國家還適時改革了關稅 , 兌現了我國加入 WTO的承諾; 適時改革了個人所得稅 , 使之符合居民收入水平、生活水平及物價水平的變化; 適時修訂了消費稅 , 使之更符合科學發展觀; 等等。
2. 具有歷史重大意義的若幹稅收事件回顧
通過對每壹階段的簡要回顧 , 我們可以總結出壹些具有歷史重大意義的稅收事件 , 以下試做分析。
第壹 , 1983年開征國營企業所得稅。這是新中國成立以來稅制改革史上的壹次 “劃時代跳躍 ”, 中華人民***和國成立後 , 在相當長壹段時間內 , 國家對國有企業不征企業所得稅 ,國家僅以所有者的身份參與國有企業的分配 , 實行國有企業上繳利潤的制度。為了理順國家與企業的分配關系 , 進壹步擴大企業的自主權 , 通過在各地進行 “利改稅 ”試點 , 於1983年在全國推行第壹步 “利改稅 ”, 規定自 1983年 6月 1日起對全國大部分國有企業征收所得稅 , 征稅時間從 1983年1月 1日起計算。第壹步 “利改稅 ”辦法規定 , 對國有大中型企業征收 55%的所得稅。稅後利潤根據企業的不同情況分別采取遞增包幹、固定比例上繳 , 征收調節稅、定額上交等辦法。1984年實行第二步 “利改稅 ”, 對國有大中型企業繳納了55%的所得稅後的利潤統壹開征調節稅 , 把國家同國有企業的分配關系完全作為稅收關系固定下來。國務院於 1984年 9月 18日發布的 《中華人民***和國國營企業所得稅條例 (草案 ) 》和 《國營企業調節稅征收辦法 》, 對第二步 “利改稅 ”的內容作了具體規定。
第二 , 1994年分稅制體制建立。中央和地方實行分稅的財政體制是當今世界上許多國家在財政稅收管理體制上所普遍采用的壹種方法 , 是壹項成功的適合市場經濟發展的國際慣例。我國財政體制建國之初是壹種連續實行了 20年之久的原蘇聯的統收統支的中央集權體制模式; 1980年開始改行“分竈吃飯 ”的分權體制; 1988年後又改為多種形式的 “大包幹 ”財政體制和財稅管理制度。直到 1994年 , 我國對稅制進行的改革 , 才實現了真正的 “質變 ”, 由行政性分權改為經濟性分權 , 這是我國稅收工作的壹個重要轉折點。這次改革借鑒了國際上的先進經驗 , 結合了我國國情 , 建立了分稅制的基本框架 , 既調動了中央政府和地方政府的積極性 , 更是大大提高了中央政府的財政收入 , 有利於中央政府進行宏觀管理 , 加速了我國經濟建設。1994年的分稅制改革是建國以來財政管理體制的壹個重大進步 , 是計劃經濟向市場經濟轉型的重大突破。
第三 , 2006年廢止農業稅。在農業與工業、農村與城市差距逐步擴大、“三農 ”問題已經明顯制約著中國經濟和社會發展的嚴峻形勢下 , 經過幾年的試點改革後 , 2005年 12月 29日下午 , 十屆全國人大常委會第十九次會議經表決決定 , 壹屆全國人大常委會第九十六次會議於 1958年 6月 3日通過的《中華人民***和國農業稅條例 》自 2006年 1月 1日起廢止這壹偉大壯舉標誌著在中國延續兩千多年的農業稅正式走入歷史 , “皇糧國稅 ”壽終正寢 , 工業反哺農業的歷史即將到來。
第四 , 2008年統壹企業所得稅。本著國民待遇原則 , 我們在稅收政策上 , 要適當 “優待客人 ”, 但同時不能過分 “克己 ”。“二稅合壹 ”的實現 , 標誌著從 1994年的內外資企業所得稅率的 “雙軌制 ”就此終結 , 原來內外資分別為 33$%的企業所得稅率正式統壹為 25%。內外資企業 “異稅成為歷史 , 實現了內外資企業的 “國民待遇 ”, 此次取消對外商投資企業和外國企業的事實上的稅收優惠政策 , 也可以充分向世人宣誓: 我國的經濟發展環境已經得到很好的改善我國吸引外資已經可以不依賴犧牲經濟利益 , 而是更加依賴於良好的國際信譽、投資環境和發展空間等 “梧桐樹 ”引得“金鳳凰 ”。
3. 稅收征收管理的變革分析
我國於 1992年發布了有史以來的第壹個 《稅收征收管理法 》。並在 1994年稅制改革的同時又對稅收征管進行了相應的改革 , 普遍建立了納稅申報制度; 積極推行稅務代理制度;加速推進稅收征管計算機化的進程; 建立嚴格的稅務稽查制度 , 提高了稅收征管水平 , 初步建立了科學、嚴密的征收管理體系。這對於保證新稅制的貫徹執行 , 建立正常的稅收秩序具有推動作用。並於 2001年 4月 28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十壹次會議修訂了 《中華人民***和國稅收征收管理法 》。
在稅收征管工作上 , 特別值得壹提的是對增值稅等的征管辦法的變化。1994年 3月底 , “金稅工程 ”試點工作正式啟動。國家稅務總局於 2000年 8月 31日 , 向國務院匯報 “金稅工程 ”二期的建設方案並得到批準。在整個稅收工作形勢中 ,可以說 , 近幾年稅收的增收 , “金稅工程 ”二期的順利運行發揮了不可低估的作用。
二、改革開放以來我國稅收負擔的主要變化
1. 宏觀稅收負擔變化情況分析
宏觀稅負 , 是指壹國全體納稅人所繳納的全部稅款占同期經濟產出的比重。我國宏觀稅負從改革開放到 1984年 , 由於這壹個時期的改革主要在農村進行 , 基本上沒有涉及財政改革 , 所以財政制度和宏觀稅負都基本上沿襲了改革開放以前的計劃經濟體制 , 宏觀稅負率基本上穩定在 13%左右; 第二階段是從 1984年第二步 “利改稅 ”時期到 1994年稅制改革以及慣性遞延的 1994年以後兩年 , 宏觀稅負經歷了 12年的連續下降 , 從 1985年的 22. 77%下降到 1996年的9.71%。1997、1998兩年升到 11%的水平上 , 稅負分別為 11. 43%和 11. 96%。1999～2004年從 13. 01%逐年提升 , 順次超過 14%、15%、16%、17%, 2004年達到 18.61%。2005年在對 GDP擠掉水分後 , 我國的宏觀稅負調整為16. 93%, 按照可比價格計算 , 比 2004年提高大約 1個百分點。2006年宏觀稅負約為 18%, 仍低於發展中國家 3個百分點左右 , 比發達國家低約 12個百分點。從宏觀稅收負擔的發展趨勢分析 , 基本上是每年增長 1個百分點左右 , 持續增長到 25%左右應該都是比較合理的。我國目前的最優宏觀稅負水平應該為 23%～30%。
2. 中觀稅收負擔和微觀稅收負擔變化情況分析
中觀稅負 , 是指壹定地域或國民經濟某壹部門的全體納稅人所繳納的全部稅款占同期該地域或部門經濟產出的比重。中觀稅負其實是介於宏觀稅負與微觀稅負之間的壹個指標。微觀稅負 , 是指某壹納稅人在壹定時期或某壹經濟事件中所繳納的全部稅款占同期或該事件的經濟收入的比重。對 30年來的微觀和中觀稅負水平的變化 我們可以歸納為以下幾點
第壹 , 不同產業和行業稅負水平逐步合理化。由於產業與行業情況不同 , 國家稅收政策在壹定時期分別采取鼓勵政策、限制政策或者中性政策是理所當然的。行業和產業的稅收負擔在盡可能消除非主觀因素帶來的超額利潤。第二 , 不同經濟類型稅負水平懸殊逐步縮小。原本內資重於外資 , 國有重於民營 , 以及同行業不同企業的片面的稅收優惠政策與市場經濟的公開、公正、公平原則相悖 , 造成的人為稅負畸輕畸重問題逐步被消除。例如 , 2007年開始推行的統壹的企業所得稅明顯可以消除內外資企業稅負不壹的實際狀況。第三 ,不同地區稅負水平逐漸趨於公平。從經濟發展快慢與稅收相應增加的規律分析 , 東部地區絕大部分省市中觀稅負水平已經事實上高於全國和其他地區。三大經濟帶中 , 東部稅收負擔最高 , 明顯高於中西部地區稅收負擔。以 2002年的數據為例 , 發達地區的三市壹省宏觀稅負水平就比較高 ,北京為 42.49%, 上海為 34.40%, 天津為 24.08%, 廣東為21.55%; 而貴州省宏觀稅負水平為 14.15%, 大西北的陜西為 11.81%、新疆為 12.43%、寧夏為 11.99%。第四 , 不同收入群體稅負更加體現社會公平原則。從我國個人所得稅的發展也可以看出 , 首先提高了必要扣除費用標準 , 從邊際收益遞減規律分析 , 改革的結果本身就是偏向於對低收入者的優惠; 同時 , 國家已經從緊緊 “盯死 ”工薪階層發展到了對高收入階層的管理 , 據統計 , 高收入者的納稅額已經占到了稅收總額的 30%以上 , 並且國家出臺了相關政策加強對高收入者繳納個人所得稅的管理。
三、稅收體制改革及稅負變化的展望
1. 稅收體制改革展望
首先 , 搞好有關個稅的改革 , 使之更加符合經濟又好又快發展的長遠戰略。筆者認為主要有以下方面。第壹 , 繼續搞好涉農稅收制度的改革。廢止農業稅 , 絕不是 “三農 ”無稅 , 該繳稅的 “三農 ”還得繳稅; 更不能萬事大吉 , 要繼續搞好涉農稅收制度改革 , 杜絕出現 “黃宗羲定律 ”。第二 , 穩步搞好增值稅試點和推廣工作。增值稅是我國第壹大稅種 ,稅制改革無疑應該是近幾年的大事 , 在東北的試點是成功的 ,應繼續搞好其在中部城市的試點工作 , 並擇機在全國推廣改革成果。第三 , 努力搞好關系民生的若幹個稅的研究與試點工作。如: 對可以抑制住房價格非正常上漲的物業稅改革;對個人所得稅的繼續改革等。第四 , 堅決搞好關乎社會可持續發展的個稅的改革。如: 燃油稅、消費稅、資源稅、關稅
等稅種的改革。第五 , 適時出臺其他有關稅種。如: 為了更好地體現機會均等原則 , 可以適時出臺遺產稅 , 為了穩定經濟與安定社會 , 可以適時開征社會保障稅等。其次 , 深化征管改革 , 強化稅收征管。完善的稅收制度還必須依靠壹套行之有效的征收管理辦法 , 並加強征收管理 ,才能達到預期的目的與效果。因此 , 我國在進壹步完善稅制的同時 , 還須深化征管改革 , 強化稅收征管。如: 規劃和實施好 “金稅工程 ”三期等。
2. 稅負變化的展望
近年來中國的宏觀稅負水平持續走高 , 呈現良好的發展趨勢 , 已經成為了無可爭議的事實。但是 , 目前發達國家中央政府稅收收入占 GDP的比重壹般不低於 30%, 發展中國家壹般不低於 15%, 而我國的全部稅收收入占 GDP的比重尚不到 20%, 這壹稅負水平不僅大大低於國外多數國家的稅負水平 , 而且也遠低於我國上世紀 80年代中期稅制改革之後的稅負水平。所以 , 我國應將稅負總水平逐步提高到 20%以上。為此 , 應當從擴大稅基、加強管理入手 , 采取切實可行的辦法。隨著宏觀稅負的變化 , 微觀和中觀稅負也會趨向更加科學合理。