由於施工行業自身的特點，工程成本中材料費用占的比重很大（壹般在65%以上），尤其是在目前的形勢下，工程中標的優惠幅度很大，控制材料成本成了降低成本的關鍵。材料成本是由材料的消耗量與材料的采購成本兩個因素決定的，因此控制材料成本主要有兩個方面：即控制材料采購成本和控制材料消耗量。從便於管理和降低成本的角度出發，施工企業“甲供料”材料管理核算方式運用而生，“甲供料”可存在於業主與總承包商和總承包商與分包商之間。本文將以總承包商和分包商為例，從會計和稅法的角度對施工企業材料核算中“甲供料”核算方法進行剖析。
所謂“甲供料”，它是指在建築施工中總承包商和分包商之間材料供應和管理核算的壹種方法。它的實際操作流程是：由總承包商與各分包商簽訂壹份材料供應及價款結算合同，合同中規定分包單位在分包項目中所使用的主要材料由總承包商統壹購入，材料價款的結算按照合同中規定的價格結算，數量按照總承包商調撥給分包商數量結算。即“甲供料”方法中，材料的價格風險由總承包商，材料的數量風險由各分包商承擔。總承包商根據各個分包商工程進度預算出所需要的材料量來采購材料，購入材料（其實是供給分包方的）時作為總承包商自己的材料成本入賬，分包方使用材料時由總承包商材料部門填制調撥單，材料部門把這些調撥單給預算部門，預算部門在與分包方結算時將這部分材料款從結算總額中剔除。
隨著社會分工的日益細致，壹項大型的工程現在所涉及的分包商不僅包括施工分包商還包括材料分包商和輕工分包商。從整個工程管理的角度出發，“甲供料”管理核算方法的確有其自有的優勢。首先，整個工程項目的材料均由總承包商統壹購入，在內部質量管理比較科學的施工企業，這對控制工程施工質量有了最基礎的把握。其次，對於壹個大型的工程項目，因為工程進度和工程施工中對專業水平的具體要求，壹個項目由總承包商承包後可能分包給十幾家甚至幾十家分包商。根據存貨的采購決策制定出最佳經濟批量可以明顯地降低采購成本。而且批量采購也較分散的零星采購有更多價格折扣上的優惠。對各分包商而言，因自身的規模限制，采購人員的素質和進貨渠道信息不足，“甲供料”合同的簽訂，可以使他們減少采購成本和進貨成本。只要合同中簽訂的價格合理，對他們而言是有利的。對總承包商而言，他們只承擔價格風險，而不承擔數量風險，材料的短缺和毀損的風險均不由他們承擔。“甲供料”可以降低管理成本。在管理比較科學完善的企業，“甲供料”的運用和可以實現月末“零庫存”的理想庫存狀態。雖然，從管理和成本的角度來看，“甲供料”有許多優點，但是從會計和稅法的角度來看，“甲供料”方法的運用卻存在不合理之處。
壹、從會計的角度來分析
1、“甲供料”可能存在實物流轉與賬面流轉不壹致的情況。“甲供料”由總承包商統壹購入，由材料部門填制材料調度單將材料調撥至各個分包商。因施工企業在整個工程項目中材料出入庫頻繁，需要由材料管理部門處理材料的出入庫情況，壹般內部控制較好的公司會有材料消耗臺帳，月末根據材料部門的材料消耗報表來計入成本。如果企業沒有要求編報月報而是季報，那就是在季末編制消耗報表，把當期的材料消耗記錄到成本，因為材料消耗不僅僅在當期末，而是在整個施工階段，根據施工進度消耗，預算部門壹般會編制壹個暫估成本給財務部門，財務部門據以編制報表暫估入成本。也就是說總承包商對於材料按估計計入工程成本，但發出的材料由各分包商使用，因此，總承包商無法掌握材料的使用情況。總承包商在沒有與分包商結算前因無法掌握材料的消耗程度，存貨的實物流轉與賬面流轉時是不壹致的
2、“甲供料”可能影響主營業務收入的確認。根據《具體會計準則——建造合同》的規定,準則要求壹般情況下采用完工百分比法確認收入，考慮到壹些企業資金短缺，拖欠較為嚴重，合同收入的收回具有較大程度的不確定性的現實，允許采用回收成本法，采用完工百分比法要確定完工進度，完工進度的確定可用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，在確定合同成本時，新準則要求扣除已投入使用但尚未使用的材料成本和對分包單位工程的預付款。因材料調撥給分包商後，總承包商無法掌握材料的使用情況，預算部門對於當期計入成本的材料款是采取估計的方式，這對確定完工進度壹個障礙，在壹個工程項目跨度好幾年的情況下，這會影響到各期主營業務收入的確認。其次，材料的調撥通過往來帳款來結算，而總承包商與分包商之間的工程結算也是通過往來賬款科目來核算。如果所使用的往來帳戶同時核算由總承包商購入與分包商按合同價款結算的款項和工程計價的款項。應收應付對沖後，分包商實際計入主營業務收入的可能是兩者的差額，這就少計了收入。同時，材料直接進總承包商的成本，而不作為分包商的工程成本，減少了分包商的成本。
二、從稅法的角度分析
1、根據《中華人民***和國營業稅暫行條例》的規定，納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務行為的，應分別核算應稅勞務的營業額或非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或非應稅勞務壹並征收增值稅，不征收營業稅。施工企業對外提供施工勞務並購入材料與分包商按合同價款結算可以視為壹種兼營行為。如果自用的材料與統壹購入後又按合同供給分包商的材料分別核算，根據《中華人民***和國增值稅暫行條例》的規定將購入的貨物銷售給他人應當計算繳納增值稅。如果沒有分別核算納稅人兼營的應稅勞務是否應當壹並征收增值稅，由國家稅務總局所屬機關確定。當采用“甲供料”材料管理核算方式時，它不同於以材料抵工程預付款的情況。“甲供料”實際上是壹種銷售行為，因此根據稅法的有關規定，當壹項工程中有“甲供料”時，就會涉及到繳納增值稅或者營業稅的問題。可是在實際的操作過程中，“甲供料”的帳務處理只通過往來帳戶轉賬抵消應付應收款項，所以“甲供料”的核算存在壹個稅務上的盲點。
2、施工企業所提供的勞務屬於應稅勞務，按照稅法的規定應繳納營業稅。從事建築、修繕、裝飾工程作業，無論怎樣結算，營業額均包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款。雖然稅法這樣規定，可是在實際操作中是以開出工程結算發票時同時計算稅金的，因為，“甲供料”在實際操作中為操縱主營業務收入和主營業務成本留有空間，通過對沖往來帳戶來抵消材料款和工程款兩筆不同的交易的做法來減少分包商確認主營業務收入和主營成本已達到減少計提稅收的目的。這種做法並不是所謂的狹義或者廣義的稅收籌劃，它實際上是壹種導致稅款流失的行為。這是稅法所不允許的。相應的，根據營業稅來計提的城市建設維護稅、教育費附加也會因營業稅的少計而減少。
綜上所述，為了更好的核算材料的成本即掌握工程的進度，正確的計算稅款。我認為可以從以下幾個方面來改進“甲供料”的材料管理核算辦法。
1、考慮到批量購貨的價格折扣的優惠和大型的總承包商的購貨渠道信息的暢通，可以由總承包商統壹購貨，或由專門的材料分包商來統壹購貨，這樣既可以保證材料的采購成本也可以從基本上保證工程的質量。當然這其中需要有獨立的第三方來監管（比如業主）。但是采購材料的收貨方可以是分包商。材料不應直接進入總承包商的工程成本，而應通過對分包商的工程計價轉入工程的成本。材料的消耗進程由分包商而不是總承包商來記錄。這樣可以使材料的賬面流轉和實物流轉相壹致，合理地估計完工進度，正確確認收入和成本。此外，總承包商可以通過與分包商簽訂代為購貨合同，根據提供的代購勞務來收取勞務費。這樣就不會涉及到根據合同的材料款而須繳納營業稅或者是增值稅的問題，而且計稅依據是提供的勞務所收取的而不是材料款這樣可以合法的避稅。
2、營業稅的繳納由總承包商在與業主結算時統壹繳納。為了加快我國的基礎設施建設事業，我國在稅收方面對基礎設施的建設給予了不同程度的優惠。施工企業的建設項目可以區分為免稅或是應稅的項目。如果總承包方與業主簽訂的合同是應稅項目，由總承包方在與業主結算時按照總承包的整個工程造價統壹繳納稅金。總承包方開具免稅證明單給分包單位，分包商根據免稅證明來辦理退稅。如果業主與總包方簽的項目是免稅的，對分包方來說應該也是免稅的，但由於免稅額是有規定的，就是總承包商與業主的合同量，只能開壹次，而分包方在確認工程收入開具發票時需要繳納稅金，但是可以在雙方簽訂合同時把這部分稅金簽在合同裏面，彌補稅款。
總之，在施工企業中由於材料所占的比重很大，為了正確核算材料成本和估計完工百分比，材料的管理應該更加科學、客觀。材料的成本的控制和管理的方法有待進壹步的改善。
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