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出資律師的定義。
對於出資律師,稅法並未直接作出定義。根據《上海市地方稅務局關於個人合夥制律師事務所追加出資人征收個人所得稅問題的批復》(滬地稅所二〔2002〕8號)的規定:“對個人合夥制律師事務所的投資者的確定,統壹以市司法局頒發的 《律師事務所執業許可證》中規定登記註冊的合夥人 為準,並據此征收個人所得稅。” 由此可見,出資律師是指《律師事務所執業許可證》中規定登記註冊的合夥人。很多律師事務所內部冊封的“高級合夥人”、“權益合夥人”、“合夥人”、“主任”等,如未在司法行政部門登記為合夥人,在稅法上壹律不屬於出資律師。02
出資律師的個人所得稅
(壹)計算公式
出資律師按律師事務所全年的稅收利潤(經過納稅調整的會計利潤)乘以約定的分配比例取得屬於自己部分的應分配利潤,以此減去個人扣除額作為應納稅所得額。然後,將全年應納稅所得額乘以經營所得5%-35%超額累進稅率計算全年應納稅額。 應納稅所得額=(律所收入-稅費-辦案成本-律所經營成本費用)×分配比例-當年的個人扣除額 應納稅額=應納稅所得額×適用稅率(5%-35%)-速算扣除數(二)申報方式
出資律師的個人所得稅壹般由律師事務所財務代為申報,以出資律師自己的名義按經營所得在律所稅務登記地申報納稅。 註意: 1.出資律師在計算個人所得稅時不能以自己律所內部約定的提成比例確定應納稅所得額,而是需要按照稅法的規定計算。 2.出資律師自己的工資薪金不得放在律所成本列支。 3.出資律師自己辦案的辦案成本,只能放在律所與其他出資律師拼在壹起扣除,不能單獨抵免自己的應納稅所得額!而且,須憑有效憑證報銷。03
出資律師個人所得稅計算申報的難點
根據稅法規定,合夥制律師事務所合夥人按 “先分後稅” 原則計算個人所得稅。“先分” 是指律師事務所收入總額(包含合夥人與提成律師的創收以及公***收入)減去律師事務所的成本費用後計算出經營利潤,然後將經營利潤乘以全體合夥人事先約定的分配比例確定每壹個合夥人分配的經營利潤。這裏所指的 “分配”僅僅是賬面上分配 ,分配的金額 可能留在律師事務所銀行賬戶 ,不壹定實際支付至合夥人賬戶。
“後稅” 是指每個合夥人根據自己 分配的經營利潤 ,在減去個人扣除額(全年減除費用6萬元、專項扣除、專項附加扣除、律協培訓費用、捐贈支出)後確定應納稅所得稅,然後適用經營所得5%-35%超額累進稅率計算個人所得稅。
問題:
稅法上默認的利潤分配規則過於簡單, 不符合提成制律師事務所的實際經營情況 。畢竟大部分提成制律師事務所都是根據合夥人的 創收金額確定分配的利潤 ,簡而言之就是 “按創分配” 。而合夥人的創收金額是 無法事先預料 的,故提成制律所的全體合夥人在制定 合夥協議 時是 無法事先確定 每個合夥人具體的 分配比例 。由此,為了實現“按創分配”的目的,合夥協議只能事先約定每個合夥人的 利潤分配比例計算公式 ,待年終時才能根據實際收支情況確定各項參數,然後將參數代入公式中詳細計算每個合夥人的分配比例,最終確定每個合夥人應當分取的利潤。每個合夥人根據上述方式分取的利潤各自申報納稅。這利潤分配方式稱為 “動態分配比例模式” ,與“固定分配比例模式”相對應。 以下我們通過壹個具體案例來直觀地感受壹下這個問題。 案例 A律師事務所有四個合夥人,分別為張三、李四王五、趙六。 2020年度A律師事務所全年收入1000萬元,其中張三創收500萬元、李四創收400萬元、王五創收80萬元、趙六創收20萬元。 2020年度A律師事務所全年可供稅前扣除的成本費用合計200萬元,其中張三的辦案費用80萬元、李四的辦案費用50萬元、王五的辦案費用15萬元、趙六的辦案費用5萬元、律所公***成本支出50萬元。 四個合夥人約定,各自按自己的創收減去自己的成本計算分配利潤,對於律所公***部分成本費用,由四個合夥人平均分攤。 假設不考慮增值稅及附加稅費,也不考慮減除費用、專項扣除等個人扣除額,分析四個合夥人該如何計算申報納稅。 案例分析 因案例中的全體合夥人事先 並未約定固定利潤分配比例 ,而是根據律師業約定俗稱的規則結合各自的創收情況設定“動態分配比例模式”,故本案中A律師事務所的財務在填寫稅務申報表時無所適從,不知該怎麽填寫。詳見下圖: 從上圖可以看出,在填寫 《個人所得稅經營所得納稅申報表(B表)》 時 不能直接填入單個合夥人 的經營利潤,只能先填入律師事務所的整體收入、成本費用計算出律所的 整體利潤 ,然後再乘以約定的 分配比例 計算出單個合夥人的利潤,然後再計算納稅。因此,如何確定這個申報表上的比例成為律所財務普遍頭痛的問題。04
解決方案
為了實現“按創分配”的目的,筆者建議采取“動態分配比例模式”,具體操作如下: 第壹步:先匯總每個合夥人各自的年創收金額。 第二步:將每個合夥人的年創收金額減去增值稅及成本費用後 計算出各自的經營利潤 ,每個合夥人按該經營利潤金額減去個人扣除額後計算自己的個人所得稅。(照理說到這壹步就可以確定每個合夥人各自的申報納稅金額了,但因為稅務申報系統中必須填入每個合夥人的利潤分配比例,故還需按下列步驟倒算利潤分配比例) 第三步:將律所全部收入減去全部成本費用後計算出律所的 總經營利潤 。 第四步:將每個合夥人各自的經營利潤除以律所總經營利潤後, 倒算出當年的利潤分配比例 ,然後將該分配比例填入每個合夥人的個人所得稅申報表。 第五步:每個合夥人的分配比例 填入個人所得稅申報表 後系統自動生成每個合夥人分配的經營利潤金額,該金額與第二步各自分別計算的經營利潤金額壹致。 以下我們結合案例將上述步驟逐壹展開說明。(壹)先匯總每個合夥人各自的年創收金額
案例中張三的創收金額500萬元、李四創收400萬元、王五創收80萬元、趙六創收20萬元,律師事務所合計創收金額1000萬元。(二)計算每個合夥人各自從律所取得的經營利潤,並計算個人所得稅
因全體合夥人約定按各自創收情況確定分取的利潤,故我們先計算每個合夥人自己的利潤及個人所得稅:1.張三的利潤
=創收500萬元-辦案費用80萬元-分攤公***成本12.5萬元 =407.5萬元 個人所得稅 =407.5萬元×35%-65500元 =1,360,750元2.李四的利潤
=創收400萬元-辦案費用50萬元-分攤公***成本12.5萬元 =337.5萬元 個人所得稅 =337.5萬元×35%-65500元 =1,115,750元3.王五的利潤
=創收80萬元-辦案費用15萬元-分攤公***成本12.5萬元 =52.5萬元 個人所得稅 =52.5萬元×35%-65500元 =118,250元4.趙六的利潤
=創收20萬元-辦案費用5萬元-分攤公***成本12.5萬元 =2.5萬元 個人所得稅 =2.5萬元×5% =1,250元(三)將律所全部收入減去全部成本費用後計算出律所的總經營利潤
A律所事務所的經營利潤 =1000萬元-200萬元 =800萬元(四)將每個合夥人各自的經營利潤除以律所總經營利潤後,倒算出當年的利潤分配比例
1.張三的比例
=407.5萬元÷800萬元×100% =50.9375%2.李四的比例
=337.5萬元÷800萬元×100% =42.1875%3.王五的比例
=52.5萬元÷800萬元×100% =6.5625%4.趙六的比例
=2.5萬元÷800萬元×100% =0.3125%(五)每個合夥人的分配比例填入個人所得稅申報表後系統自動生成每個合夥人分配的經營利潤金額
1.張三的經營利潤
=800萬元×50.9375% =407.5萬元2.李四的利潤
=800萬元×42.1875% =337.5萬元3.王五的利潤
=800萬元×6.5625% =52.5萬元4.趙六的利潤
=800萬元×0.3125% =2.5萬元 經計算,第五步計算出每個合夥人各自分取的利潤與第二步計算出的利潤金額壹致。05
實務中違規的申報方式
實務中,部分律所的財務因不懂如何申報,為了自己省事,將全體合夥人按 平均分配方式申報納稅 ,然後由各合夥人之間 私下分配利潤、多退少補 。 以案例為例,假設A律所事務所的財務將四個合夥人均按25%的分配比例申報納稅,則每個合夥人分取的經營利潤均為200萬元(800萬元×25%),個人所得稅金額均為634,500元(200萬元×35%-65500元)。(壹)兩種不同申報方式的差異
在這種方式下,每個合夥人申報納稅的金額與實際情況將發生差異: 張三名義應納稅額為634,500元,實際應納稅額為1,360,750元, 少繳 稅款726250元; 李四名義應納稅額為634,500元,實際應納稅額為1,360,750元, 少繳 稅款481250元; 王五名義應納稅額為634,500元,實際應納稅額為118250元, 多繳 稅款516250元; 趙六名義應納稅額為634,500元,實際應納稅額為1250元, 多繳 稅款633250元; 經計算采取平均分配方式繳納稅款總額為253.8萬元,而據實分配方式下繳納稅款總額為259.6萬元。前者比後者少繳稅款5.8萬元,主要是因為趙六的應納稅所得額低於50萬元導致未適用最高檔稅率,繼而使得其他合夥人“借了趙六的光”。(二)錯誤申報的後果
案例中,因錯誤申報導致張三、李四少繳稅款,可能涉嫌偷稅行為。如被稅務機關認定為偷稅,根據《中華人民***和國稅收征收管理法》第六十三條的規定,張三、李四應當承擔 補稅、支付滯納金 以及並處少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的 罰款 。 筆者個人認為,對於律師事務所合夥人此類行為不宜輕易定性為偷稅,應當按《中華人民***和國稅收征收管理法》第五十二條第二款規定 定性為 漏稅 。理由如下: 1、在申報納稅方面合夥人在填報律師事務所整體財務數據時 並未隱匿收入、虛列支出 ,只是基於對業務不熟悉無力準確計算填報分配比例,故該行為 不符合稅法列舉的偷稅手段 ; 2、律師事務所雖然部分合夥人應納稅所得額減少,但其他部分合夥人則增加,如合夥人均適用最高檔稅率計算,則 整體上並未造成少交稅 情形,由此可見合夥人 主觀上並無偷稅的故意 ; 3、合夥人之所以錯誤申報,客觀原因之壹是目前的 稅務申報系統設置方式不符合律師業的特性 ,增加了律師合夥人申報難度,由此 增加了錯誤申報的概率 。 而對於王五、趙六違規申報多繳稅款的行為,屬於 錯誤申報 行為,依據《中華人民***和國稅收征收管理法》第五十壹條的規定,可在 三年 內 申請退稅 。 在錯誤申報 被稅務機關發現後,律師事務所 應當積極與稅務機關溝通 , 在稅務機關的指導下 主動調整錯誤 , 積極補繳稅款並申請退稅。&