案例介紹
某咨詢公司企業所得稅的征收方式被認定為查賬征收。2002年、2003年企業所得稅匯算清繳時，雖然稅務機關按照查賬征收方式進行了納稅指導，計算了查賬征收方式下的年度應納所得稅，但在實際征收中，所得稅是按照事務所營業收入核定利潤率計算申報繳納的。後來因為壹個舉報，稽查局發現該事務所沒有按照查賬征收的方式計算繳納所得稅，只是按照營業收入的壹定比例申報納稅，屬於虛假申報，導致少繳稅款，偷稅漏稅。認定其偷稅的根本原因是存在虛假申報和少繳稅款的結果，已符合稅收征管法第六十三條規定的偷稅構成。至於事務所主觀上是否有偷逃國家稅款的故意，不是稅收征管法所要求的，在稅收執法實踐中也不需要考慮。
個案分析
在刑事司法領域，偷稅罪是否需要主觀故意沒有爭議。相反，偷稅罪的主觀方面是直接故意，即故意逃避國家稅收的心理狀態，這是理論和實踐中壹直遵循的。但是，在行政執法實踐中，即稅務機關實施稅法的過程中，對於稅收征管法第63條中“偷稅”的構成是否應當是主觀故意，存在較大爭議。那麽，行政執法中的“偷稅”是否應以納稅人有逃避國家稅收的主觀故意為前提？
從目前的稅收執法實踐和稅務機關的代表觀點來看，稅務機關傾向於認為偷稅罪必須是主觀故意，而以不繳或者少繳稅款的事實為標準，不考慮是否具有主觀故意。例如，江蘇國稅網2004年2月8日發布的由舒安仁、董宣標、王斌撰寫的《論司法和行政執法實踐中“偷稅”定義的異同》壹文明確指出，“在稅務實踐中，稅務人員對納稅人是否必須主觀故意偷稅存在較大分歧，有的認為必須是主觀故意。有人認為，只要納稅人的行為符合《稅收征管法》第六十三條所列內容，無論是主觀上還是故意上，都應認定為偷稅，後者目前代表了稅務機關的主流觀點。在稅務機關實際查處的案件中，大多註重結果而不十分強調主觀故意。”這壹結論的依據在於“偷稅是否壹定是主觀故意，稅法中沒有明確的表述”。這種觀點和做法我真的不敢茍同。
第壹，從“偷稅”的名稱來看，“偷”字意味著其行為的意圖和目的，不需要加上“故意”等修飾語來畫蛇添足。
“竊取”，根據字典解釋和千百年來人們對該詞的認知，是指以非法占有他人財物為目的的秘密竊取行為。對於犯“偷”的人來說，其主觀意圖甚至目的都是明確的，不容置疑的。如果沒有這樣的意圖和目的，而妳只是錯拿或粗心大意拿了別人的財物，那麽無論結果有多嚴重(財物足夠值錢)，就行為本身而言，仍然不能稱之為“盜竊”，而只是壹種應當糾正的不當行為。
就立法而言，無論是《治安管理處罰條例》第二十三條關於“盜竊……公私財物數額較小”的規定，還是第二十四條關於“駕駛他人機動車”的規定，還是《刑法》第二百六十四條關於“盜竊”的規定，還是第二百壹十九條關於“以盜竊手段獲取權利人的商業秘密……”的規定，在立法文本中，都只有“盜竊”和“竊密”。之所以在立法中作出這壹規定，並不是因為這種行為不需要有主觀故意或目的，或者說這種行為不需要主觀故意(目的)作為必要條件。相反，自文明社會和現代社會以來，“偷”、“偷”、“偷”等詞語的含義不言而喻，毫無疑問，這種行為應該是故意的或有目的的。因此，從立法技術的簡明和概括的角度來看，因為沒有歧義，所以省略了表達主觀心理狀態的詞語。這實際上是立法技術成熟在立法實踐中的體現和標誌，也是立法技術成熟的要求和價值所在。過多的贅言，凸顯的只是立法技巧的粗糙和法律發展的滯後，對於正確、清晰、完整地把握法律規定的行為，沒有任何實際意義。
就偷稅而言，它是“偷稅”的統稱，其含義自出現之日起就已被規定和明確，即以非法占有或者取得國家稅收為目的，故意實施稅法所列手段，從而取得或者占有國家稅收的違法行為。偷稅漏稅的關鍵在於“偷”字，而不是稅字。判斷壹個行為是否屬於偷稅，要重點看“偷”字。這裏的“竊取”壹詞與任何現有法律、法規、規範性文件中出現的、在現實生活中使用的“竊取”壹詞具有相同的內在含義，必須是在主觀故意(目的)下進行的。因為稅收征管法關於“偷稅”的規定中沒有“故意”壹詞而否定稅收征管法中的“偷稅”應當是主觀故意，是對眾所周知的概念的曲解，是無視立法的技術要求而得出的錯誤結論。
第二，司法領域的“偷稅”與稅收征管法領域的“偷稅”的區別，不在於前者是主觀故意，而在於後者不是或者可能不是，而在於量的區別，即數額和比例的區別導致了質的變化。
再看稅收征管法第63條和刑法第201條關於偷稅的表述，刑法第201條在稅收征管法第63條規定納稅人實施的某些行為構成非法偷稅的前提下，規定了納稅人行為從違法到犯罪的另壹個定性條件。即“偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%，偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的(當然也包括偷稅2次以上的情形，本質上是量變，即偷稅次數，構成偷稅罪)。”事實上，刑法關於偷稅的規定與稅收征管法關於偷稅的規定有壹定的繼承關系。即刑法第二百零壹條完整的表述應為:“納稅人擅自偽造、變造、隱匿、毀棄帳簿、憑證，在帳簿上多列支出或者漏報、少報收入，經稅務機關通知後拒不申報或者虛假申報納稅，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅；偷稅數額占應納稅額百分之十以上不滿百分之三十的，偷稅數額在壹萬元以上不滿十萬元的。”這裏仍然是基於立法技術的考慮和需要，但沒有規定下劃線部分，因為省略這壹部分既不會改變條文的內在含義，也不會影響公眾對其內在含義的判斷。就像刑法規定的“盜竊罪”。完整的條文“盜竊罪”首先應該是盜竊罪的定義，即“以非法占有為目的，采用秘密方法取得他人財物的行為，是盜竊罪”，然後規定盜竊罪的處罰，即“盜竊公私財物，數額較大或者多次的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，並處或者單處罰金”。但正是由於“盜竊罪”概念的明確，技術上並不要求在刑法典中再次對盜竊罪進行界定，否則只會導致立法的繁瑣冗長，無助於對盜竊罪的概述的厘清。
因此，在稅收征管法第六十三條關於偷稅罪直接適用刑法中“偷稅”的規定的情況下，偷稅罪中的“偷稅”和稅收征管法中的“偷稅”，就其主觀故意和客觀行為而言，當然應該是統壹壹致的(在刑法理論中，行為是否包括結果存在爭議，這裏的行為不包括結果)。兩者唯壹不同的是，構成偷稅罪的納稅人偷稅的數額和比例達到了刑法規定的標準，而稅收征管法中的“偷稅”由於偷稅的數額和比例沒有達到刑法規定的標準，所以不作為犯罪處理。
筆者難以理解的是，既然稅務機關充分認識到刑法中的偷稅罪必須具有主觀故意，為什麽對稅收征管法中具有相同性質的“偷稅”行為給予不同的評價(當然，由於法律規定的不同，即壹個是壹般違法行為，壹個是犯罪行為)並得出納稅人不需要具有主觀故意的結論？這不是自相矛盾嗎？是否可以說，由於相關法律條文沒有明確盜竊行為是否必須具有主觀故意，所以認定《治安管理處罰條例》中的“盜竊”違法行為主觀上不需要具有非法占有他人財物的故意或者目的；而刑法中的盜竊罪必須有這個意圖或目的？這個結論的依據是什麽？它的邏輯推理是如何進化的？
而且，假設稅務機關的推斷是正確的，即“稅法中沒有明確規定偷稅是否壹定是主觀故意”，也不要求有偷稅的主觀故意推定。那麽，以此類推，稅收征管法第六十五條、第六十六條、第六十七條關於“騙取出口退稅”、“抗稅”的規定中，並不存在“納稅人故意”、“納稅人故意”等字樣。稅務機關是否可以由此推斷，上述違法行為與刑法關於“逃避追繳欠稅罪”、“騙取出口退稅罪”、“抗稅罪”的規定的區別在於前者不需要主觀故意，而後者應當具有主觀故意？如果稅務機關認為偷稅、漏稅的區別在於是否需要主觀故意，進而得出稅收征管法中的“偷稅”不需要主觀故意的結論是正確的，那麽上述列舉的違法行為與犯罪行為的區別在於主觀故意的存在，並由此得出稅收征管法中的“逃避追繳欠稅”、“騙取出口退稅”、“抗稅”不需要主觀故意，這無疑是結論。但是這個結論真的正確嗎？！
第三，從明確排除無故意偷稅的相關稅法和國家稅務總局文件的立法規定和立法精神來看，應當肯定稅收征管法中的偷稅需要主觀故意。
即使從最關鍵的角度來理解“偷稅”，由於《稅收征管法》第六十三條沒有“故意”這壹術語，“偷稅”也不需要主觀故意。只要存在客觀行為，並且導致不繳或者少繳稅款，就可以而且應當認定為稅收征管法上的“偷稅”。那麽這個結論就會違背中華人民共和國相關稅法和國家稅務總局相關文件對不故意偷稅行為的明確規定，雖然導致不繳或者少繳稅款的結果，但不構成偷稅。
例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規定，“由於稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關可以要求納稅人、扣繳義務人在三年內補繳稅款，但不得收取滯納金。納稅人、扣繳義務人因計算錯誤等原因未繳或者少繳稅款的，稅務機關可以在三年內追繳稅款和滯納金；在特殊情況下，征兵期限可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，由稅務機關追繳未繳或者少繳稅款、滯納金或者騙稅，不受前款規定期限的限制”；《中華人民共和國國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開增值稅專用發票處理問題的通知》(2000-11-16國稅發[2000]187號)規定“買賣雙方有真實交易，賣方使用其所在地的省(自治區、直轄市、計劃單列市)，專用發票上註明的賣方名稱、印章、貨物數量、金額、稅額均與實際情況相符，沒有證據證明買方知道賣方提供的專用發票是通過非法手段取得的，買方未因偷稅、騙取出口退稅受到處罰。但按照有關規定不得抵扣進項稅額或者不予出口退稅；依法追繳買方抵扣的進項稅額或者取得的出口退稅款”；再比如《中華人民共和國國家稅務總局關於金稅工程發現涉嫌違規的增值稅專用發票處理的通知》(2001-9-28國稅函[2006 54 38+0]730號)，規定納稅人取得失控發票不予抵扣進項稅額，但不按偷稅處理。這些規定明確排除了主觀上沒有逃避國家稅收的故意，但客觀上存在稅收征管法規定的偷稅行為，如虛假申報、遺漏未列收入或遺漏費用等，導致存在偷稅的可能。
從稅收征管法、前述國家稅務總局文件及其他相關文件的規定來看，可以肯定的是，偷稅行為應當具有主觀故意。無論客觀上給國家造成了多大的稅收損失，比如善意取得幾十萬、幾百萬甚至上千萬的虛開增值稅專用發票或失控發票，實際上聲稱抵扣進項稅額，由於主觀上不具備非法取得國家稅款的故意和目的，這種行為不能以偷稅論處，只能糾正，即可以追繳稅款(是否加滯納金，規定不壹)。如果在目前的稅收實踐中，稅務機關關於偷稅不需要主觀故意的觀點是正確的，那麽筆者應該如何理解上述法律的明文規定及其立法精神？
至於稅務機關最常見的壹句話，“稅收征收管理法沒有偷稅。”導致“非欠即偷”的觀念在依法治稅的舞臺上橫行。筆者認為，這種“非此即彼”的理解是沒有根據的，因而是錯誤的。“偷稅”的內涵和外延在稅收征管法中已經有了明確的界定，它是以分則的形式出現，獨立於其他條文之外。且不說現行稅收征管法中是否存在偷稅漏稅的問題，還有爭議，比如第52條的規定，偷稅漏稅的表述是否存疑。即使現行的稅收征管法沒有偷稅這個詞或概念，也只是在稅收征管法中選擇某壹種稅收現象，或者用其他新概念或新規定取而代之的問題。但是稅務機關如何得出“偷稅”不需要主觀故意的結論呢？偷稅概念與“偷稅”不需要主觀故意之間是否存在必然的邏輯聯系？如果有，這種必然聯系有多緊密？偷稅是否需要主觀故意，應從偷稅本身的規定及其內涵和外延，以及偷稅立法的目的和精神來理解，並借助於壹個虛幻的或有爭議的其他概念的存在或消失，來理解偷稅的主觀要件，其正確性和合理性值得懷疑。
筆者認為，無論是在行政違法領域，還是在刑事司法領域，從打擊違法犯罪行為的立法規定和立法目的來看，無論是在立法上還是在執法上，其打擊的重點或中心都應該並且始終是故意違反法律規定，挑戰法律權威，然後在這種故意的心理控制下公然挑戰和踐踏法律的行為。這既是立法的壹個基本原則及其價值取向，也是執法應遵循的準則及其價值取向。同樣，在稅收立法和執法領域，打擊的重點永遠是那些以逃避國家稅收為目的，並在這種目的(故意)的控制下，實施隱瞞收入、虛列成本、篡改賬簿和憑證等手段，最終造成國家稅收流失的惡意、嚴重的違法或犯罪行為。對於因工作疏忽、誤解復雜的法律規定，或者其他沒有目的的情形而導致的不繳或者少繳稅款的結果，我們只需要按照稅收征管法的規定糾正這種行為，即補繳稅款(或者同時加收滯納金)，在補繳稅款的同時，不應當也沒有必要對納稅人進行偷稅和罰款等行政處罰。雖然糾正壹種無意識的錯誤行為或不當行為是必要的、合理的，但這顯然違背了行政法和刑法中故意處罰的要求，如果對行為人進行罰金甚至追究刑事責任等處罰，很難說對行為人公平。因此，稅收征管法中的偷稅應當具有主觀故意，而從其實際規定來看，本來就要求具有這樣的主觀故意。沒有主觀故意就不存在偷稅漏稅。