壹、高層管理職務的內涵
對於董事的內涵，在實務中都比較清楚，即董事是公司董事會的組成人員，是公司重大決策 制定的參與者，也是對公司決策執行人員進行監督的參與者。而對於高層管理人員的定義，實務中往往有不同的理解。我們稅法上所稱的高層管理職務，根據國稅函[1995]125號文的規定是指是指公司正、副（總）經理、各職能總師、總監及其他類似公司管理層的職務。
二、董事、高管人員個人所得稅納稅政策的沿革
對於在中國境內擔任董事或高層管理職務的外籍人員如何繳納個人所得稅的問題，截至目前，國家稅務總局先後有三個文件進行了規範，他們是國稅發[1994]148、國稅發[2004]97以及國稅函[2007]946號，為使大家更好的理解前後文對於外籍董事和高管人員個人所得稅納稅政策的規定，我們按照文件的先後順序給大家梳理：
（壹）國稅發[1994]148號文的規定
“擔任中國境內企業董事或高層管理職務的個人，其取得的由該中國境內企業支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規定，而應自其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅；其取得的由中國境外企業支付的工資薪金，應依照本通知第二條、第三條、第四條的規定確定納稅義務”。
根據以上的政策規定，我們可以梳理出如下的含義：
1、對於在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業董事或高層管理人員，同時兼任中國境內外職務的，無論該外籍人員在中國境內停留多長時間，中國境內企業支付的工資、薪金[無論屬於來源於境內的所得還是來源於境外的所得]都必須在中國申報繳納個人所得稅。
2、對於在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業董事或高層管理人員，同時兼任中國境內外職務的，其取得的中國境外企業支付的工資薪金的納稅方法應依據國稅發[1994]148號文第二條、第三條、第四條的規定確定納稅義務規定，即：
（1）如果該外籍人員壹個納稅年度內在中國境內連續或累計居住不超過90日或在稅收協定規定的期間在中國境內連續或累計居住不超過183日，境外企業支付的工資薪金不是由境內企業負擔的，不繳納個人所得稅。
（2）如果該外籍人員在壹個納稅年度中在中國境內連續或累計居住超過90日或在稅收協定規定的期間在中國境內連續或累計居住超過183日但不滿壹年的，其在中國境內工作期間境外企業支付的工資薪金須在中國繳納個人所得稅。
（3）如果該外籍人員在壹個納稅年度中在中國境內居住滿壹年，境外企業支付的工資薪金的納稅方法同（2），即其在中國境內工作期間境外企業支付的工資薪金須在中國繳納個人所得稅。只有在該外籍人員在中國境內居住滿五年，從第六年起，每滿壹年，其在中國境外工作期間境外企業支付的工資薪金才需要在中國納稅。
但是，國稅發[1994]148號文對於外籍董事、高管人員個人所得稅納稅的政策規定存在壹下幾方面的缺陷：
1、該文件只是規定了納稅的原則和境內外收入的劃分方法，對於如何進行個人所得稅計算沒有明確的規定，特別是對於境內外收入的劃分方法即可以用“先分後稅”，也可以用“先稅後分”的方法，其計算的結果就完全不壹樣，這些該文件沒有明確。
2、由於對於外籍人員個人所得稅的納稅問題，我們即要遵循國內的稅法，但對於和我國簽訂稅收協定的國家，我們還要遵循稅收協定的規定。對於董事費和類似報酬的納稅問題，稅收協定的董事費條款中壹般是規定：締約國壹方居民作為締約國另壹方居民公司的董事會成員取得的董事費和其它類似款項，可以在該締約國另壹方征稅。因此，對於在中國境內居民公司擔任董事的人員，其取得的中國居民公司支付的董事費及類時報酬都應在中國納稅。因此，國稅發[1994]148號文的規定還是有壹定的理論依據的。因此，對於沒有和我國簽訂稅收協定的國家，我們完全可以依據國稅發[1994]148號文的規定執行。但是，對於和我國簽訂稅收協定的國家就不壹樣了。我們發現，我國和有些國家簽訂的稅收協定的董事費條款中包含高層管理人員，而和其他壹些國家簽訂的稅收協定的董事費條款中就不包含高層管理人員。對於那些屬於和我國簽訂稅收協定的締約方的居民的個人，由於在協定的董事費條款中不包含高層管理人員的，我們就不能適用國稅發[1994]148號文的規定，擴大其納稅義務，否則就違反了稅收協定的規定。
二、國稅發[2004]97號文的規定
針對國稅發[1994]148號文存在的兩個問題，國稅發[2004]97號文進行了全面的完善：
（壹）境內外收入的劃分問題
對於境內外收入的劃分問題，國稅發[2004]97號文提出了“先稅後分”的原則，並明確了計算公式：
1、按國稅發[1994]148號第二條規定負有納稅義務的個人應適用下述公式：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境內工作天數÷當月天數）
2、按國稅發[1994]148號第三條規定負有納稅義務的個人仍應適用國稅發[1994]148號第六條規定的下述公式：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×（當月境內工作天數÷當月天數）
3、按國稅發[1994]148號第四條或第五條規定負有納稅義務的個人應適用國稅函發[1995]125號第四條規定的下述公式：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]
（二）稅收協定董事費條款的適用問題
“在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業高層管理職務的，該個人所在國或地區與我國簽訂的協定或安排中的董事費條款中，未明確表述包括企業高層管理人員的，對其取得的報酬可按該協定或安排中有關非獨立個人勞務條款和國稅發[1994]148號第二、三、四條的規定，判定納稅義務”。
“在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業高層管理職務同時又擔任企業董事，或者雖名義上不擔任董事但實際上享有董事權益或履行董事職責的，其從該中國境內企業取得的報酬，包括以董事名義取得的報酬和以高層管理人員名義取得的報酬，均仍應適用協定或安排中有關董事費條款和國稅發[1994]148號第五條的有關規定，判定納稅義務”。
董事費條款中未明確表述包括企業高層管理人員的協定或安排的簽訂國家或地區：
日本、美國、法國、英國、比利時、德國、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯酋、盧森堡、韓國、俄羅斯、毛裏求斯、克羅地亞、白俄羅斯、巴布亞新幾內亞、印度、馬耳他、斯洛文尼亞、以色列、原南斯拉夫、中國香港、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞、伊朗、希臘、吉爾吉斯、斯裏蘭卡、特立尼達和多巴哥、中國澳門
董事費條款中明確表述包括企業高層管理人員的協定或安排的簽訂國家或地區：
挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥
我們的重點是來解讀壹下國稅發[2004]97號文對於外籍董事個人所得稅的計算方法。根據該文件的規定，對於外籍人員在中國境內擔任董事，應適用國稅函發[1995]125號第四條規定的下述公式：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]
為使大家更好的理解該文件的規定，我們將上述公式進行壹次同義轉換：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額+（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內工作天數÷當月天數
在我們將國稅發[2004]97號文的公式進行了壹次同義轉換後，大家對這個公式就有了新了全新的理解，即根據國稅發[2004]97號文的政策計算公司，對於擔任中國境內企業董事或高層管理職務的個人，應自其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應就壹下兩部分申報繳納個人所得稅：
1、其取得的中國境內企業支付的工資薪金應在中國申報繳納個人所得稅，這就是公式中“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額”部分的含義
2、其取得的中國境外企業支付的工資薪金也應將其在中國境內工作期間的部分在中國申報繳納個人所得稅，這就是公式中“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內工作天數÷當月天數”的政策含義。
我們將公式做這樣的分解大家就看出國稅發[2004]97號文存在的問題了。我們以外籍董事為例，無論是和我國簽訂協定還是沒有協定的，其取得的中國境內企業支付的工資薪金在中國納稅是沒有問題的，因此公式中的“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額”部分是沒有任何問題的。但是對於公式的第二部分即“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作天數÷當月天數”我們就存在疑問了，根據國稅發[1994]148號文第五條的規定，擔任中國境內企業董事或高層管理職務的個人，其取得的由該中國境內企業支付的董事費或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規定，而應自其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅；但是，這些董事或高管取得的由中國境外企業支付的工資薪金，應依照本通知第二條、第三條、第四條的規定確定納稅義務。而國稅發[2004]97號文的這個公式就存在了壹個問題，對於哪些在中國境內連續或累計居住不超過90天或根據稅收協定不超過183天的董事和高管，根據國稅發[2004]97號文的規定，其在中國境內工作期間取得的中國境外企業支付的工資薪金也必須在中國申報納稅，這樣就與國稅發[1994]第二條的規定相矛盾了，因此，這就是國稅發[2004]97號文存在的又壹個不完善的地方。
三、國稅函[2007]946號文的規定
正是基於以上兩個文件的不完善之處，國家稅務總局在2007年又下發了國稅函[2007]946號文，對在中國境內擔任董事或高層管理職務無住所個人如何進行個人所得稅計算進行了進壹步的明確：
（壹）無稅收協定（安排）適用的企業高管人員，在壹個納稅年度中在中國境內連續或累計居住不超過90天，或者按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及《國家稅務總局關於在中國境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若幹問題的通知》（國稅發[2004]97號）第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定（安排）規定的期間在中國境內連續或累計居住不超過183天，均應按照《國家稅務總局關於在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發[1994]148號）第二條和第五條規定確定納稅義務，無論其在中國境內或境外的工作期間長短，可不適用國稅發[2004]97號第三條第壹款第（三）項規定的公式，而按下列公式計算其取得的工資薪金所得應納的個人所得稅：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外工資總額
結合該文件的定義以及我們以上的分析，大家看到這個公式就明白了，他糾正了國稅發[2004]97號文對於董事、高管個人所得稅計算的錯誤地方，及對於那些沒有稅收協定安排在中國境內連續或累計居住不超過90天，或者按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及《國家稅務總局關於在中國境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若幹問題的通知》（國稅發[2004]97號）第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定（安排）規定的期間在中國境內連續或累計居住不超過183天的董事、高管，其在中國境內工作期間境外支付的工資薪金是不需要在中國繳納個人所得稅的，因此，對照我們上文對於國稅發[2004]97號文第三條第壹款第三項的公式分解，大家就可以看出，公式中的“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作天數÷當月天數”被刪除了，只剩下“（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×當月境內支付工資÷當月境內外工資總額”，這樣就完全符合國稅發[1994]148號文以及相關稅收協定的政策規定了。
（二）下列企業高管人員仍應按照國稅發[2004]97號第三條第壹款第（三）項規定的公式，計算其取得的工資薪金所得應納的個人所得稅。
1.無稅收協定（安排）適用，或按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在壹個納稅年度在中國境內連續或累計居住超過90天，但按《財政部、國家稅務總局關於在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關規定，在中國境內連續居住不滿五年的。
2.按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及國稅發[2004]97號第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定規定的期間在中國境內連續或累計居住超過183天的。
國稅發[2004]97號第三條第壹款第（三）項規定的公式是指：應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]
我們來詳細分析壹下1和2的規定：
在1中：
（1）對於無稅收協定（安排）使用的外籍董事、高管，在中國境內連續或累計居住超過90天，其取得的中國境內企業支付的工資薪金都必去在中國繳納個人所得稅，同時其在中國境內工作期間取得的中國境外企業支付的工資薪金也必須在中國申報繳納個人所得稅，因此我們可以得出他的稅款計算公式：
應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額+（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數） ×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作天數÷當月天數
而我們上文說過這個公式和 應納稅額＝（當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×[1-（當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額）×（當月境外工作天數÷當月天數）]是同義轉換的，他們是等價的。因此，國稅函[2007]946號文說他們適用國稅發[2004]97號第三條第壹款第（三）項規定的公式肯定是正確的。
（2）對於按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在壹個納稅年度在中國境內連續或累計居住超過90天，但按《財政部、國家稅務總局關於在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關規定，在中國境內連續居住不滿五年的。
這裏，大家要理解兩個含義，壹是按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員的含義，二是既然是有稅收協定，為什麽是超過90天而不是183天。
根據稅收協定的解釋：締約國壹方居民是指按照該締約國法律，由於住所、居所、總機構或者主要辦事處所在地，或其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的個人。由於我們文件中講的都是外籍人員，即他們不是由於住所或居所而成為我國稅收居民，而是根據我國稅法的其他標準成為我國稅收居民的。我國《個人所得稅法》第壹條明確規定：在中國境內有住所，或者無住所而在中國境內居住滿壹年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。根據《個人所得稅法》的規定，只要外籍人員只要在中國境內居住滿壹年，就要在中國履行全面的納稅義務。但是從避免雙重征稅的角度處罰，《個人所得稅法實施條例》第六條又進行了放寬，即在中國境內無住所，但是居住壹年以上五年以下的個人，其來源於中國境外的所得，經主管稅務機關批準，可以只就由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅。但是無論怎麽樣規定，對於無住所個人在中國境內居住滿壹年應認定為我國稅收居民的規定是不變的，只不過對於無住所個人在認定為我國稅收居民後，如何履行在華納稅義務，又分滿壹年不滿五年和滿五年進行了分別的規定。
對於在中國境內居住滿壹年而成為我國稅收居民的外籍人員，就不再適用稅收協定中關於“非獨立個人勞務”條款的規定了，也就沒有所謂的183天的規定了。應根據中國的稅法規定，只要其在中國境內連續或累計居住超過90天，其在中國境內工作期間境外支付的工資薪金就應在中國納稅。
這樣大家就能理解為什麽對於按稅收協定（安排）規定應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在壹個納稅年度在中國境內連續或累計居住超過90天，但按《財政部、國家稅務總局關於在華無住所的個人如何計算在華居住滿五年問題的通知》（財稅字[1995]098號）的有關規定，在中國境內連續居住不滿五年的外籍高管個人所得稅計算公式應依據國稅發[2004]97號第三條第壹款第（三）項規定的公式。
在2中
按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及國稅發[2004]97號第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定規定的期間在中國境內連續或累計居住超過183天的。
這就是說該外籍人員在華居住不滿壹年，因此他在稅收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要適用稅收協定中關於“非獨立個人勞務”條款的規定，這裏就有壹個183天的適用問題，只有在居住超過183天，其在中國境內工作期間，境外支付的工資薪金才在中國負有納稅義務。因此，對於按稅收協定（安排）規定應認定為對方稅收居民，但按稅收協定（安排）及國稅發[2004]97號第四條的有關規定應適用稅收協定（安排）董事費條款的企業高管人員，在稅收協定規定的期間在中國境內連續或累計居住超過183天，適用國稅發[2004]97號第三條第壹款第（三）項規定的公式也就非常明確了。
（三）無稅收協定（安排）適用，或按稅收協定（安排）應認定為我方稅收居民的企業高管人員，在按財稅字[1995]098號的有關規定構成在中國境內連續居住滿五年後的納稅年度中，仍在中國境內居住滿壹年的，應按下列公式計算其取得的工資薪金所得應納的個人所得稅：
應納稅額=當月境內外的工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數
無論有無稅收協定的適用，只要是按財稅字[1995]098號的有關規定構成在中國境內連續居住滿五年後的納稅年度中，仍在中國境內居住滿壹年的，就應該在中國履行全面的納稅義務，即其取得的境內外全部的工資薪金所得均應在中國申報納稅。因此，對於下面的這個公式大家也就好理解了。
至此，國稅函[2007]946號文在總結前文的基礎上，對外籍董事、高管人員個人所得稅納稅的問題進行了全面的梳理和修訂，最終形成了外籍董事、高管如何繳納個人所得稅的完善的政策規定。