壹、目前國內對合法性與公平性關系的看法1。同樣的理論:合法性就是公平。只要法律是公平的，法律就是不公平的。這意味著註冊會計師(CPA)只需證明被審計單位的會計報表是否按照會計準則和相關會計制度編制，就可以對其是否公允發表審計意見。這種觀點有以下缺陷:(1)合法不壹定公平，不公平不壹定違法。會計準則提供了多種可供選擇的會計處理方法，如期末存貨的計價方法。在壹定情況下，只有壹種方法應該是最公平的表達，其他方法往往不公平或者相對較差。但是，會計主體有權從自身利益出發，選擇這些法律處理方法中的壹種。顯然，這是合法的，但不公平。(2)公平不壹定合法，違法不壹定不公平。因為會計準則本身是有缺陷的。壹些法律法規的制定不能完全反映經濟業務按公允定義中的標準進行。同時，會計準則的形成幾乎都遵循這樣壹條脈絡，即新經濟業務出現後，單個會計主體首先嘗試探索，在壹定範圍內被認可後，形成會計慣例，最終上升為會計準則。在實施過程中，會計準則應根據具體情況的變化不斷修訂和完善。因此，會計準則不能及時應對新經濟業務，實務中存在無會計準則不處理、不披露的現象，明顯違背公允性。因為這些業務不是基於相關的會計準則，會計人員只能試圖通過主觀判斷來處理披露，這是公平的，但卻是非法的。這種觀點在壹定程度上把審計師的職業判斷賦予了會計準則的制定和執行，忽視了職業判斷的重要性。2.前提論:合法性是公平的前提。公平與否，首先要看合法與否。如果不合法，那肯定不公平。同時，合法並不能保證公平，是否公平取決於審計人員的專業判斷。前提理論彌補了同壹理論的第壹個缺陷，但第二個缺陷依然存在，即過分強調合法性，忽視了會計準則和相關法律法規的缺陷，沒有認識到公平未必合法，非法未必不公平。鑒於上述觀點的不足，國內壹些學者提出了另外三種觀點:1 .互補理論認為公平是合法性的補充。在同時滿足合法性的幾種處理方法下，以公允性為標準，註冊會計師依靠職業判斷來決定。這壹觀點類似於“前提理論”，彌補了“同壹性理論”的缺陷。與前提論不同，這種觀點註重公平的作用，認識到合法性本身的局限性，並以公平為補充。互補理論的缺陷還在於，當會計準則中只有壹種處理方法，且該方法本身明顯不公平時，公平不能補充正當性。這種觀點在理論上是完全可行的，但在實際操作中，註冊會計師對於合法但不公平的情況往往無能為力，因為被審計單位只要認為按照合法性處理是有利的，就會拿合法性當擋箭牌，不會承認對公平性的質疑。2.本質論。即合法性是形式要求，公平是實質要求。會計報表的最終目的是公允地反映公司的財務狀況、經營成果和現金流量。而合法性是公平的保證。因為規範和制度基本可以保證公平和嚴謹。這種觀點似乎是在兩者之間尋找平衡，試圖通過合法性來保證最低限度的公平。但兩者之間的關系在實體論中仍不明確，類似於“前提論”。不同的是，合法性和公平性是作為兩個層次的目標來要求審計工作的。在實踐中，我們發現審計準則對那些公允但不合法的會計報表，即實質符合要求但形式不符合要求——保留意見或否定意見，明確開出了嚴厲的罰單。因此，本質主義仍然不能解釋它們之間的關系。3.平等理論。也就是說，合法性和公平性是相互獨立和截然不同的。這個觀點承認有合法但不公平的情況，也有公平但不壹定合法的情況，似乎比之前的觀點更合理。但是，把兩者等同為審計目標，就如同把道德約束等同於法律強制壹樣。壹旦發生沖突，他們必須做出選擇。平等論把合法性和公平性分開了，但在回避二者矛盾的同時也回避不了如何處理二者關系的問題，這在理論和實踐中顯然是行不通的。第二，有關國家或地區與國際組織之間合法性與公平性關系的處理見表。不同國家或地區的審計準則中側重點不同，尤其是合法性在這些準則中的地位差異很大，這在很大程度上是由於不同的國家屬於不同的法律體系。德國、法國等歐洲大陸國家的法律屬於大陸法系，法律體系中有詳細的規定，在內容和體系上是完整的、系統的。這些國家傾向於關註合法性。英國、美國等國家屬於普通法系(英美法系)，這些國家主要是根據傳統和慣例對會計和審計進行規範，所以只是壹些原則性的規定，所以這些國家往往更註重公允性的概念，涵蓋的範圍很廣。從整體趨勢來看，無論是以德國為代表的大陸法系國家，還是國際審計準則，都逐漸將公平作為首要目標，並明確指出公平比合法性更重要。第三，對合法性與公平性關系的再認識。基於上述觀點，筆者認為，合法性與公允性的關系可以從另壹個角度來理解:合法性受到所在國法律因素的影響，其實現需要從法律法規的制定和實際操作兩個層面來進行，而公允性是指會計報表提供的信息是否與企業的實際經濟狀況相符， 這取決於企業的會計處理和會計信息披露方法是否恰當，是否更全面地反映了企業的經濟狀況。 下面從兩個層面討論合法性與公平性的關系。1，從合法性層面。壹方面，公平反映了真正合理的經濟狀況，在壹定程度上決定了合法性應包含哪些法律法規，如何制定這些法律法規，並影響合法性的內容和變化方向。另壹方面，合法性所包含的法律法規的強制性也反作用於公平性所反映的經濟業務和經濟狀況。合法性具有壹定的滯後性，壹旦公平所反映的經濟狀況超出了法律法規的範圍，合法性就無法促進公平，甚至會阻礙公平。當矛盾激化到壹定程度時，合法性所覆蓋的制度和標準必然會按照公平的要求進行修正，以服務於經濟業務。之後，隨著經濟的發展，它們處於壹個從平衡到不平衡再到平衡的循環過程中。總之，公平性在壹定程度上決定了合法性所包含的法律法規的合理性，合法性促進或阻礙了公平性審計目標的充分發揮。兩者在博弈中進步，合法性總是趨近於公平，卻滯後於公平。由於我國目前的經濟制度還存在很多漏洞，特別是法律法規還有待補充和完善，而我國的法律制度屬於大陸法系，從合法性的角度來看，以合法性為首要標準，以公平性為最終衡量標準更為合適。2.從合法性的操作層面來說。在實踐中，兩者的矛盾在於，當合法性所代表的會計準則與經濟業務處理和披露的公允性不壹致時，審計人員和會計人員難以選擇。筆者認為，經營中可以貫穿成本效益原則，盡可能將違反其中壹個目標的損失降到最低，以換取實現另壹個目標的最大收益。即在發生沖突的情況下，我們可以盡量在合法的範圍內處理和披露業務，即使不能做到公平，只要符合正當性，能夠將不公平處理和披露的影響降到最低。綜上所述，筆者認為可以從正當性的制定和運作兩個方面來處理與公平的關系，努力使正當性向公平的要求靠攏。同時，從國際趨勢來看，各國審計準則和國際審計準則都以公允性為首要審計目標，因此我國未來審計準則中對獨立審計目標的概括將越來越趨於公允。
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