隨著現代企業制度的建立和公司治理結構的完善，內部審計的重要作用日益凸顯。本文結合我國集團公司內部審計的特點，探討了集團公司實施內部審計外包的定位、動因及相關問題。
壹、集團公司內部審計外包的定位內部審計外包(又稱內部審計外包)是指壹個組織通過合同將內部審計職能的部分或全部委托給組織外的機構。
這個概念是由壹家國際知名的會計師事務所在上世紀80年代提出的。20世紀90年代以來，美國壹些大公司紛紛重組內部組織，出現了內部審計外包的趨勢。然而，內部審計外包自產生以來壹直備受爭議，關於內部審計外包利弊的爭論也從未停止過。
壹般來說，內部審計外包有兩種形式:完全外包和合作內部審計(即部分外包)。全外包是指企業不設立內部審計機構，而是與專業會計師事務所或其他機構簽訂合同，提供專業的內部審計服務。協同內部審計是指企業內部審計部門和人員與外部審計人員之間的相互合作與協調，* * *共同完成內部審計工作。
筆者認為，我國集團公司的內部審計外包應該定位為合作內部審計。原因有三:第壹，內部審計是公司內部控制體系的組成部分。集團公司作為大中型企業集團的核心企業，基於完善公司治理結構的考慮，應設立內部審計部門；其次，我國的集團公司主要是國有企業，根據國家審計署的規定，國有大中型企業要設立內部審計部門；第三，將所有內部審計職能外包會有很多後遺癥，比如:外包審計人員對企業情況不熟悉，缺乏為管理層服務的忠誠度和責任感；企業失去了培養中高層管理人員的培訓基地；內部審計缺乏主動性和預見性。
集團公司合作內部審計的外包形式既能發揮內部審計外包的優勢，又能在壹定程度上避免其劣勢。其目的不是削弱或取代內部審計，而是通過內外部審計力量的合作，增強內部審計在公司治理中的作用。在合作內部審計外包形式下，集團公司設立內部審計部門，配備熟悉公司情況、業務能力強的內部審計人員，並根據業務需要聘請註冊會計師或其他專業人員配合內部審計人員開展內部審計工作。壹般情況下，公司內部審計人員負責壹些常規的內部審計工作，而涉及面廣、對專業判斷能力和專業知識要求較高的專項內部審計工作，則由外部人員和內部審計人員進行。
二、集團公司內部審計外包的動因
(壹)中國集團公司內部審計的特點內部審計的發展經歷了壹個從“消極預防舞弊”到“積極盈利增值”的過程。內部審計的職能從監督和評價發展到控制和咨詢服務；內部審計的方法已經從基於賬戶的審計發展到基於制度的審計和基於風險的審計。內部審計技術已經從手工測試發展到計算機輔助審計和計算機專家決策審計。目前，內部審計已經發展成為以內部控制和風險管理為重點，以增加公司價值和實現組織目標為目標的咨詢活動，在公司治理結構中發揮著重要作用。
隨著現代企業制度的建立，我國集團公司內部審計基本走上了制度化、規範化的道路，為規範集團運作、促進集團健康發展做出了巨大貢獻。但是，從總體上看，我國集團公司的內部審計還不完善，不適應形勢的發展，呈現出以下特點:
1.國外大公司的內部審計機構通常從屬於董事會或審計委員會，獨立於管理層，保證了內部審計的獨立性和內部審計權威的發揮。而我國集團公司的內部審計部門，有的直屬總經理領導，有的隸屬於監事會、副總經理、財務總監甚至紀檢書記。內部審計部門獨立性低，影響了其對同級經營者的監督作用，也削弱了內部審計結果和審計建議的執行，不利於內部審計監督、評價和控制職能的履行。
2.內部審計職能定位低。隨著市場經濟的發展和企業內外部經營環境的變化，內部審計的職能也應由以糾正錯誤、防止舞弊為目的的監督評價職能轉變為以提高企業風險管理和內部控制水平、完善公司治理結構、幫助實現組織經營目標為目的的控制和咨詢服務職能。目前，雖然我國壹些集團公司已逐步開展管理審計，但內部審計職能已向控制和咨詢服務轉變。但總體來看，內部審計的主要職能仍然是監督和評價，內部審計工作的重點仍然集中在財務領域，沒有深入到集團的經營管理中去。
3.內部審計任務繁重而復雜。集團公司的內部審計責任是雙重的，不僅要對集團公司本身履行內部審計責任，還要對企業集團成員中的許多緊密層、半緊密層和合作層企業履行內部審計責任。同時，不同層次成員企業內部審計的範圍和內容也應有所不同。集團公司和緊密型企業要全面審計，松散型企業要側重業務指導和政策合規性審計，進壹步增加了集團公司內部審計的難度。此外，集團公司的經營通常具有跨地區、跨行業的特點，審計範圍廣、內容復雜，既有財務審計、經營審計、內部控制審計、經濟合同審計、建設投資審計、經濟責任審計等常規內容，也可能涉及it審計、環境審計、衍生產品評價、風險管理審計等特殊審計領域。
4.內部審計力量薄弱，審計方法落後。中國集團公司的內部審計力量在兩個方面較弱。壹是內審員數量相對不足。二是內部審計人員素質不高，知識結構簡單，大多來自財務部門或其他部門，缺乏計算機、法律、工程技術、生產經營管理等方面的知識和經驗。此外，大部分集團公司內部審計方法落後，審計方法以賬戶基礎審計和制度基礎審計為主，風險基礎審計方法應用較少；審計技術主要是手工處理，紙質文件或計算機處理和電子文件，但計算機輔助審計尚未實現。這些因素嚴重影響了集團公司內部審計的效率和效果，不利於內部審計職能水平的提升。
(二)集團公司內部審計外包的優勢集團公司內部審計的發展是壹個系統工程，受到公司治理結構完善程度、公司員工特別是決策層對內部審計的重視程度、內部審計人員素質等諸多因素的制約。筆者認為，內部審計外包可以在壹定程度上緩解集團公司內部審計發展面臨的突出矛盾，其優勢體現在以下幾個方面:
1.提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為公司的壹個職能部門，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨立性。甚至可能和經理壹起欺騙業主。而內部審計外包中的外部機構與管理層幾乎沒有利益關系，有助於提高內部審計的獨立性。外部註冊會計師根據與公司簽訂的合同進行內部審計。他們獨立於公司的所有者和經營者，能夠站在客觀公正的立場上審計公司的財務狀況和評價公司的經營管理，能夠毫無顧忌地指出公司經營管理中的漏洞，從而增強內部審計的獨立性。
2.提高內部審計質量。外部審計機構擁有大量管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域的專業人員。他們可以為不同行業、不同企業的不同審計項目選擇合適的人才，為了維護自己的聲譽，他們會千方百計為客戶著想。此外，註冊會計師的執業不僅受到有關部門和法律的監督制約，還受到社會公眾的監督。這些條件的存在將大大提高外部審計工作的質量。
3.緩解審計力量薄弱與審計任務繁重之間的矛盾。如上所述，集團公司內部審計的範圍和內容非常廣泛，而審計力量相對較弱。因此，集團公司內部審計部門可以統籌規劃，根據需要選擇合適的審計項目，由外部人員和內部審計人員共同實施。這些項目通常是內部審計人員難以獨立完成的特殊項目，涉及面廣，專業性強。通過協同審計，可以提高內部審計的效率和效果，更好地發揮內部審計在公司治理中的作用。
4.促進內部審計理念和技術的更新。集團公司的內部審計外包為內部審計師提供了與外部審計師交流知識和經驗的機會。外部審計師可以給內部審計帶來新的視角，拓寬內部審計師的視野，改變其傳統的審計觀念，使內部審計師更加關註公司的內控體系和風險管理，從增加組織價值的角度提出更具建設性的審計意見。同時，合作交流也將使內部審計人員發現自身的不足，自覺學習先進的審計方法和技術。
三、集團公司實施內部審計外包應註意的問題
1.始終註重提高內審部門的核心競爭力。集團公司內部審計外包不是為了削弱或取代內部審計部門，而是要始終註重提高內部審計部門的核心競爭力。集團公司內部審計部門和人員在協同內部審計中應處於主導地位。內部審計外包的目的是利用外部服務或咨詢公司專業人員的技能和資源來補充內部審計人員業務處理能力的短板，從而提高組織內部審計的效率。同時，集團公司還應采取多種措施加強內部審計力量，如及時選派知識結構合理的內部審計人員，從集團成員企業抽調內部審計人員建立兼職內部審計隊伍，鼓勵內部審計人員參加業務培訓和後續教育，參加國際註冊內部審計師(CIA)考試等。
2.選擇合適的內部審計外包機構集團公司可以選擇的內部審計外包機構通常包括國際或本土的會計師事務所、管理咨詢公司以及保險精算師、證券分析師、房地產專家等專業人士所在的其他機構。其中，會計師事務所是內部審計外包服務的主要提供者。國外調查顯示，近壹半的內部審計外包服務是由公司的外部審計師提供的，國際知名會計師事務所在其中扮演著重要角色，這引起了人們對其獨立性的關註。安然事件後，美國《薩班斯-奧克斯利法案》規定，會計師事務所不能為同壹客戶提供內部審計服務。我國目前沒有類似的規定，但集團公司在選擇內部審計外包機構時也應考慮其影響力，優先選擇非外部審計事務所作為內部審計外包合作夥伴。此外，還要考慮外部機構的專業聲譽、專業水平、收費標準等因素。
3.內部審計外包合作關系的有效管理集團公司在實施內部審計外包時，必須加強對合作關系的管理和控制；
(1)提前與合作夥伴溝通，討論公司的願景、任務、價值觀和審計原則；
(2)簽訂外包合同，明確雙方的責權利，明確審計範圍、業績標準、保密責任、報告制度、爭議解決等。
(3)及時回顧和反饋合作方在合作中的成果，壹方面讓合作方知道是否符合公司的要求，另壹方面可以跟蹤進度，彌補不足，保證項目的完成。
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