基於審計風險模型的演變，從審計準則和審計實踐兩個方面介紹了風險導向審計的最新發展，並在此基礎上提出了對我國的啟示和借鑒。
關鍵詞:審計風險；審計風險模型；風險導向審計
中國分類號:F23943文獻識別碼:a文號:1005-0892(2006)11-0118-04。
審計風險是審計研究中的壹個重要課題，也是實踐中最受關註的熱點話題之壹。本世紀以來，國內外相繼發生了壹系列重大的公司財務舞弊醜聞和審計失敗事件，這使得人們更加重視對審計風險的研究。本文試圖從審計風險模型演變的角度來探討風險導向審計的內涵及其最新發展。
壹、審計風險模型及其演變
壹般來說，審計風險受審計主體和審計客體風險因素的影響。審計風險的基本模式由兩個要素構成:審計活動的主體和客體。從審計對象來說，被審計單位的所有經營成果和資產負債都必須通過財務報表來反映。而不真實可靠的財務報表會導致審計失敗和審計責任，所以財務報表本身的風險會導致審計風險。Ill從審計主體的角度來看，如果審計人員不遵守審計準則的要求，或者所遵循的審計準則已經滯後於社會經濟環境的發展要求，也會導致審計失敗和審計責任，從而形成審計風險。因此，審計風險的基本模式可以表述為:
審計風險=審計對象風險×審計主體風險=財務報表風險×檢查風險
但是，由於不同歷史時期社會經濟環境對審計發展的作用和影響不同，不同時期的審計方法也有所不同。下面將從這三個階段來分析審計風險模型的發展和演變。
1.賬目審計階段的審計風險模式
在審計發展初期，由於企業組織結構簡單，業務性質單壹，註冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計的獨立檢查，督促受托責任人(通常是經理或下屬)在授權經營過程中誠實可靠地行事。註冊會計師主要是對客戶負責，對第三方的責任不明確，所以審計風險比較小。其審計的重點是資產負債表，目的是發現和防止錯誤和欺詐。註冊會計師檢查財務報表的每壹項，包括檢查證明文件，評估報告資產的價值(通常是成本)，並確定受托負責人對存貨采購和交付的會計核算的正確性。可以說，這壹時期的審計風險模型是基本審計風險模型的簡單表達。此時財務報表的風險主要是指財務報表中各項目的固有風險，所以這壹階段的審計風險可以表示為:審計風險=固有風險x檢查風險。也就是
基於固有風險的分析，著眼於檢查風險的控制，主要采用詳細審計或大樣本抽查審計方法。
2.體系基礎審計階段的審計風險模型隨著企業規模的日益擴大，經濟活動和交易的內容不斷豐富和復雜，註冊會計師的審計工作量和審計成本迅速增加，實施明細審計難度加大。所以專業圈會逐漸轉向抽樣審計。但是，采用抽樣審計需要註冊會計師對企業風險、樣本選擇、誤差範圍甚至誤差率進行估計，具有內在的局限性。同時，專業界逐漸認識到，合理的設計和有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊。所以，
註冊會計師將內部控制與抽樣審計相結合，形成以制度為基礎的審計方法，側重於了解、測試和評價內部控制設計的合理性。如果企業建立了有效的內部控制制度，就能有效地控制和防範固有風險，因此財務報表風險既受到固有風險的影響，也受到控制風險的影響。這個階段的模式可以表示為:
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
該模式的特點是其構成要素由兩個變為三個，增加了控制風險，並將控制風險的測試和評價作為審計風險控制最重要的方面。
3.風險導向審計階段的審計風險模型
20世紀70年代以後，西方管理中舞弊行為的出現和抽樣審計的隨意性使得基於制度的審計方法的局限性越來越明顯。制度基礎審計過於註重被審計單位的內部控制制度，即控制風險，而相對忽視了引起審計風險的其他因素和原因，未能實現審計資源的合理配置。在這種情況下，風險導向審計方法應運而生。其傳統模式是:
審計風險；固有風險×控制風險×檢查風險
其中，審計風險由會計師事務所的風險管理策略決定，審慎的會計師事務所往往將其確定為低水平，而共擔風險和控制風險則與企業相關。註冊會計師可以通過了解企業及其環境和評價內部控制兩方面進行評價，進而確定檢查風險，並設計和實施實質性程序，將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。雖然這種模式和基於系統的審計模式是正式的
壹樣，但理論上解決了註冊會計師基於制度進行抽樣審計的隨意性，也解決了審計資源配置的問題，即要求註冊會計師將審計資源配置到最有可能導致會計報表重大錯報的領域。其特點是審計程序的實施依賴於對選舉風險的評估。
二、風險導向審計的新發展
在使用傳統的風險導向審計方法時，註冊會計師通常難以準確評估固有風險，他們往往簡化固有風險。
確定為高級別，審計資源投入控制測試(必要時)和實質性測試。也就是說，傳統的風險導向審計方法註重對賬戶余額、交易層面等較低層面的風險評估，而忽略了對企業及其環境(如行業地位、監管環境等目前影響企業的因素)的宏觀層面的了解；企業性質，包括產權結構、組織結構、經營、融資和投資；企業的目標、戰略和會計報表中可能出現的重大錯誤。
報告的相關業務風險；企業財務績效的衡量和評價)；同時，審計風險是內部審計環境和外部審計環境綜合作用的結果。企業是壹種社會經濟組織，存在於壹定的社會經濟環境中。它應與其環境相聯系，並被視為壹個開放的系統。隨著信息社會和知識經濟時代的到來，企業與多樣且快速變化的內外部社會環境的聯系急劇加強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報風險。因此，審計人員也深刻認識到，如果被審計單位脫離其廣泛的經濟網絡，就不可能有效地了解被審計單位的交易及其整體業績和財務狀況。為了降低審計會計報表的風險，審計人員必須研究報表所反映的企業及其所處的整個“系統”，以便對其有充分的了解。
(壹)風險導向審計準則的完善
國際會計師聯合會(IrAc)下屬的國際審計與鑒證準則委員會(|AASB)於2003年6月發布了壹系列審計風險準則，包括報表A審計的目標和基本原則準則、了解被審計單位及其環境和評估重大錯報風險的準則、註冊會計師對評估風險的反應準則和審計證據準則。這些標準自2004年12起正式實施。新準則對審計風險模型和相應的
對公司的審計程序進行了修訂和調整，強調註冊會計師應深入了解被審計單位及其環境，有效開展風險評估，關註財務報表錯報的高風險領域，將風險評估與審計程序緊密銜接。新準則的實施將有效提高審計質量，增強公眾對經審計的財務報表的信心，有利於保護公眾利益。
1建立了新的審計風險模型。審計界廣泛使用的審計風險模型是美國註冊會計師協會在1983中提出的:9審計風L利潤=固有風險×控制風險×檢查風險(即傳統的審計風險模型):在給定的審計風險下，檢查風險=審計風險/固有風險×控制風險，相應地，先對固有風險和控制風險進行評估，再計算可接受的檢查風險來確定重要性。隨著審計實踐的發展，傳統的審計風險模型逐漸顯示出其缺陷和不足。因此，新準則制定了新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險x檢查風險。其中，重大錯報風險包括兩個層面:壹是會計報表的整體層面；二是交易類別、賬戶余額、披露及相關報表層面。會計報表整體層面的重大錯報風險，是指與會計報表整體密切相關或對多項確定有潛在影響的重大錯報風險。通常與控制環境和其他環境因素有關。交易類別、賬戶余額、披露和相關報表層面的重大錯報風險包括固有風險和控制風險。至於重大錯報風險在會計報表整體層面的評估水平，新準則要求註冊會計師做出整體應對。例如，審計組在收集和評估證據的過程中應保持專業的懷疑態度；指派壹些更有經驗或特殊技能的人或專家到審核組；加強對審計隊伍的監督；在選擇實施審計程序時增加更多的意外因素；必要時，考慮調整審核程序的性質、時間和範圍。對於交易或賬戶層面的重大錯報風險評估水平，註冊會計師應確定下壹步審計程序的性質、時間和範圍，進行控制測試，實施實質性程序，測試表達和披露的充分性。新的審計風險模型是隨著審計環境和審計實踐的發展而產生的，更加符合審計工作實際，有利於註冊會計師實施風險評估程序。
2.要求註冊會計師充分了解被審計單位及其環境，以及內部控制的構成要素，從而識別和評估重大錯報風險。從今天的大多數審計案例中可以看出，很多都是由於註冊會計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解，自己“壹哄而上”。註冊會計師應當通過各種渠道獲取識別和評價重大錯報風險的信息，特別是被審計單位的經營環境信息、被審計單位信息和內部控制信息。營商環境信息包括宏觀經濟環境、行業環境、法律環境等外部因素。行業越不景氣，被審計單位會計報表不真實的可能性越大，審計風險也越大；與審計相關的法律制度越完善，審計主體承擔的審計風險就越大。對於被審計單位，主要考慮其經營、投融資情況，同時要特別關註被審計單位管理層的品行和聲譽，企業是否陷入財務困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與原會計師事務所的關系、重大會計問題和異常事項。內部控制主要包括控制環境和控制程序。新準則詳細列出了所有這些相關信息，對註冊會計師從各方面收集信息起到了很好的指導作用，增強了可操作性。
(=)現代風險導向審計在審計實踐中的發展早在20世紀90年代初，為了應對信息社會和
隨著知識經濟對審計行業的挑戰，審計行業開始探索新的審計方法。國際五大會計師事務所(目前只有四家)位居前列。65438-0997，畢馬威研究團隊發表了《用戰略系統觀組織審計》研究報告。紀提出了畢馬威的BMP審計模式。這種審計方法首先通過自上而下和自下而上相結合的方式，分析企業的經營模式，了解企業的內外部經營環境；然後用五個原則(戰略分析、業務環節分析、風險評估、績效衡量和持續改進)對企業的業務風險進行分析，得出關於剩余風險及其對審計影響的結論。最後用剩余風險指導實質性測試，從而完成自下而上的審計工作。可以說畢馬威的這種審計模式已經體現了關註企業內外部環境的思想。與此同時，其他大型會計師事務所也開始與學術界壹起開發新的審計方法。安達信會計師事務所以“經營審計”的名義開發了壹種現代風險導向審計技術。安永以“審計創新”的名義發展了現代風險導向審計，形成了分析企業經營環境的系統方法，簡稱BEAT(Business Environment Analysis Template)。普華永道會計
該公司開發了壹種現代風險導向審計方法，名為“普華永道審計方法”。德勤華永會計師事務所開發了壹種現代風險導向審計方法，名為“AS/2”。雖然在具體的結構框架上略有不同，但這些審計模型的基本原理是相同的。可以說，國外職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索，為註冊會計師從宏觀角度把握審計風險提供了很好的思路，促進了現代風險導向審計的產生和發展。國際審計與鑒證準則理事會在吸收現有研究成果和總結審計實踐的基礎上，修訂了原有的審計風險模型，完善了風險導向審計方法。
第三，對中國的啟示
我國獨立審計準則是建立在國際審計準則的基本原則和必要程序基礎上的，但尚未形成壹個比較完整的評價和控制審計風險的框架。中註協獨立審計準則建設的重點是基於現代風險導向審計理念制定和修訂審計風險準則，以強化成員在執業過程中的風險意識和質量意識，降低審計風險。對審計風險模型發展的回顧和對國際上風險導向審計最新發展的研究，為我國審計準則的制定和審計實務的發展提供了借鑒。
1.修訂審計風險模型，強調對被審計單位及其環境的宏觀理解，以充分識別和評估會計報表重大錯報風險。如果只關註各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，註冊會計師可能只會發現被審計單位的小錯誤，而忽略大問題。我國有必要借鑒國際審計與鑒證準則委員會的做法，修改現有的審計風險模型:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，並引入環境變量，使審計風險模型重新表述為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險，引導註冊會計師在審計過程中更多地考慮被審計單位及其環境，以降低可能的審計風險。
2.註冊會計師應當保持職業懷疑精神執行審計工作，充分考慮可能導致會計報表重大錯報的各種可能情況。我國註冊會計師在執業過程中很難壹直保持懷疑的態度，有時對管理層過於“信任”。參與銀審計的註冊會計師秦中天事後承認，對管理當局提供信息的真實性缺乏質疑是審計失敗的重要原因。因此，我國應借鑒國際慣例，加強註冊會計。
教師的職業懷疑精神要求註冊會計師在審計過程中始終保持懷疑態度，對相互矛盾或對其可靠性有懷疑的文件或管理層聲明保持高度警惕。以增加發現和揭示重大錯誤和缺陷的可能性，從而降低審計風險。
3.大力提高註冊會計師的職業判斷能力。審計是壹個依靠經驗和知識做出判斷的職業。在很多情況下，審計風險因素的評估、審計證據收集的數量和方法主要依靠註冊會計師的職業判斷，主觀性很強。即使審計準則制定得再詳細，註冊會計師的職業判斷也是審計工作中不可或缺的關鍵因素，會對審計質量產生重要影響。然而，我國註冊會計師專業知識紮實，但缺乏豐富的專業經驗，專業判斷水平不是很高，尤其是涉及審計風險時。因此，建議通過後續教育和崗位培訓強化註冊會計師的風險意識，增強註冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎和超然的獨立性開展審計業務，從而降低審計風險。
4通過參加職業責任保險抵禦審計風險。由於獨立審計是壹個社會責任高、執業風險大的行業，會計師事務所即使對審計風險的管理足夠重視，也要承擔壹定的風險。而且隨著審計相關法律制度的建立和完善，會計師事務所的民事責任會不斷增加，風險事故造成的損失可能是巨大的。因此，會計師事務所采取了壹定的措施來抵禦審計風險。我國大部分事務所都采取了提取職業風險基金的做法，即提取壹定比例的專項資金彌補審計風險造成的損失。這是壹種將審計風險造成的損失平均分攤到所有期間並在公司內部解決的方法。國際會計師事務所的普遍做法是參加職業責任保險。可以積累註冊會計師行業的資金，由全行業承擔職業風險事故造成的損失。事故發生後，賠償能力能夠滿足公眾的需求。
沒錯，這樣既能提高他們的風險承受能力，又能向公眾表明自己的責任。
5.會計師事務所應當建立數據庫，合理利用專家的工作成果。國際“四大”都有比較完整的數據庫，聘請了很多各行各業的專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很容易地找到相應的信息來判斷客戶的經營情況是否合理。在缺乏相關信息的情況下，更多地利用專家的工作。而會計師事務所普遍缺乏數據庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性，以至於中天秦的審計人員無法判斷銀廣夏超臨界二氧化碳萃取項目的利潤。而且中國標準雖然規定了專家的使用，但在審計實踐中很少使用。因此，中國會計師事務所應盡快建立自己的數據庫，並在必要時利用專家的工作。
6.充分利用分析檢查方法，實施反欺詐審查程序。分析程序是通過計算特定項目和比率來發現異常趨勢和波動。在審計計劃和報告階段使用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業的整體情況，發現異常情況，即把握風險因素，從而采取適當的方法降低審計風險。但很多會計師事務所打著降低成本的幌子，在出具審計報告前只進行象征性的分析性復核，根本無法保證審計質量。同時，在確定重大錯報的風險水平後，註冊會計師應考慮應對措施並實施相關測試程序，特別是對於舞弊。因為欺詐通常很隱蔽，但後果很嚴重，尤其是管理欺詐。如果AICPASAS.99要求對管理層超出內部控制風險必須進行特殊的實質性測試，建議評估管理層超出內部控制風險的審計程序包括:檢查特殊分錄和其他調整；審查會計估計以檢查其傾向性，包括對重要的管理判斷和假設的回顧性審查；評估大額異常交易的業務合理性。如果發現管理層逾越了內部控制或存在大量不合理的交易，且管理層有舞弊的動機，審計師必須采取更嚴格的。
降低審計失敗可能性的審計標準。在審查各級審計工作底稿時，應特別關註是否存在管理當局的財務舞弊、舞弊的程度以及對審計意見的影響。
參考資料:
1謝蓉，吳建友。現代風險導向審計的理論研究與實踐發展會計研究，2004，(4)。
2陳毓圭對風險導向審計方法起源和發展的認識2。中國註冊會計師，2004，(4)。
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4.鄭琦，《審計研究前沿》，上海財經大學出版社，2002年
5劉峰等.“風險導向審計法律風險——審計質量”j .會計研究. 2002，(2)。